存货舞弊行为审计

【摘 要】存货作为企业资产的重要组成部分,它的确认和计量会在很大程度上地影响企业资产的价值和期间利润的高低.存货审计对于揭示存货业务中的差错舞弊,保证存货的安全完整,降低产品成本和费用,提高企业经济效益等,都具有非常重要的意义.本文分析了存货舞弊的动机、表现形式及其危害,并在此基础上提出提高存货审计质量的对策.

【关 键 词】存货舞弊动机表现形式危害审计

存货是指在企业日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等.它是企业资产负债表的主要项目,同时也是流动资产的最大组成部分,更因其具有种类多、存放分散、价值不稳定等特点,使得存货舞弊备受企业“青睐”.

一、存货舞弊的动机

（1）粉饰财务报表,增强自身竞争力或吸引投资.如存在合同所限定的供货方面的要求,以及需要发行股票、发行公司债券、配股、取得银行贷款或类似资金.

（2）基于业绩评价和激励体系,经营者为完成财务计划或获取与其经营业绩考核相关的奖金、期权股票等相关利益.

（3）迫于资本市场的压力.如企业面临退市或可能被收购、股价大幅下挫严重影响公司经营.

（4）在改制、资产重组、清产核资等涉及资产或产权价值、结构变动的重大经济活动中侵占国有资产.

（5）相关人员存在贪污或挪用存货现象.

二、存货舞弊行为的表现形式

（1）计算外购存货时人为减少或增加外购成本,应计入外购成本的有关费用（采购费用、国外运费、保险费）计入当期损益或当期费用计入成本.例如采购原材料时,由于采购期较长,发生的采购费用与途中的运杂费、保险费、挑选整理费等不是同时发生,在入库计算成本时,将路途中的运杂费、保险费、挑选整理费等列入管理费用,人为减少存货成本.

（2）虚构不存在的存货,虚增存货数量,或者任意虚列自制或委托加工存货的成本自制或委托加工存货的成本包括加工过程中所耗用的成本、加工费、材料费及往返运输费等,不记录存货的购入以及虚检测的存货资本化.一些企业为了少缴税金,虚列成本；还有的加大加工费用,虚增成本,取得回扣,中饱私囊.这些精心设计的方案的目的只有一个,就是增加存货的价值.

（3）采用不合理的计价方法或随意变更存货计价方法,调节产品成本、进而调节企业利润.采用实际成本材料核算的企业,为了调节产品成本,在中间月份随意变更已确定的材料计价方法,影响存货购进成本的真实性和可比性.企业变更材料计价方法的方式一般为：将已经确定的加权平均法变为先进先出法,或将加权平均法变更为后进先出法,或先进先出法变更为移动平均法等.如企业在12月份利润明显比前期降低,经查询发现销售成本增大是由于库存商品出库改为后进先出法所致.

（4）人为调整成本差异率,增加或减少材料成本差异.有的企业经济效益好,为控制利润增长,常从隐匿收入和虚增成本两个方面入手,人为提高或降低材料成本差异率,多分摊或少负担材料成本差异,这是采用计划成本进行日常核算企业的常用手段,目的是偷逃流转税,减少销售的收入和隐瞒利润等.

（5）材料盘盈盘亏不作账务处理,造成利润不真实.企业在财产清查过程中发现材料已毁损,应报批转销其毁损价值.但是,一些企业为掩盖其经济不景气的状况,对年终财产清查中已经查明的毁损材料,不按规定程序进行列表呈报.

（6）虚计在产品完工程度,调整完工产品成本.产品成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确,决定着完工产品和月末在产品成本的真实性.企业为了调节利润,常常在分配完工产品成本和在产品成本上作文章,即有意多折或少折月末在产品的约当量,或多计少计在产品的加工程度,以调节生产费用在完工产品和在产品之间的分配.

（7）材料检测出库,虚列成本费用,调节当期利润.企业为虚减超额利润,材料检测出库手续,虚列材料费用,人为提高产品成本.一般做法为,年终车间领料手续,填制领料单,而实际未领料.车间成本根据领料单填写的用途,以产品生产用料和车间维修用料为名,分别作增加产品生产成本和制造费用的会计核算,从而减少了本期利润.

（8）利用存货的特殊业务进行舞弊.有的企业通过债务重组、关联交易和非货币易,故意滥用会计政策和会计估计,通过企业之间虚检测信息披露和时间差异等手段来操纵利润.

三、存货舞弊的危害

（1）披露虚检测的会计信息,对企业、投资者、债权人和国家等会计信息使用者造成错误的判断和决策.错误的信息被企业领导者使用后,在进行对比分析、发现问题、总结经验、寻找差距时,将会产生错误的结果,无法发现成本的实际构成,也就无法计算每一种产品的盈利能力,企业实际生产能力也不准确,就此产生的决策方案必将形成错误的生产经营活动,对企业日后的发展造成不可估量的损失.此外,由于企业向社会提供了错误的信息,其公信度也必然降低,对企业的商标与商誉都产生了重大影响.错误的会计信息还会误导投资者和债权人,作出错误的投资决策或贷款决策,蒙受重大的经济损失.以更广阔的视角来看,虚检测的会计信息,会导致国民经济宏观调控的紊乱,国家的投资付之东流,致使社会信用的缺失和社会道德水平的下降,影响到整个社会的文明建设.

（2）账外资金循环,形成“小金库”,为贪污腐败提供了便利的条件.存货退回、折扣等不入账形成的“小金库”,不在财务核算体系之内,由个别领导干部掌管,为滥发奖金、补贴,招待应酬、胡乱报销和职务消费开辟了通道,很容易发生贿赂、贪污等违法行为,诱发经济犯罪.

（3）国家税收的流失.由于任意变更计价方法,利润的随意调整,直接影响所得税计算的准确性,国家税金流失；退回已购入存货却不调整进项税,必然多扣进项税,减少了增值税的计算和交纳.四、存货审计对策

存货是企业生产与销售的基础物资,在企业中的地位是不言而喻的.它不仅品种多、占用资金大,更关系着企业的利润.因此,现阶段的存货审计是审计中最重要也是最困难的部分,这就需要审计人员具有一定的审计技巧,具有丰富的实务经验,才能用专业判断与综合分析能力做好存货审计的工作.

(一)注重基础性工作

盘点存货是审计人员进行存货审计的重要环节,许多企业通过操纵存货盘点进行存货舞弊.盘点之前,审计人员应当掌握该企业在日常管理中的内部控制和员工执行力方面的情况,在此基础上根据企业提供的有关存货方面的资料进行实地盘点.

（1）了解被审计单位的存货种类和特征.各行业的存货种类和特征都大相径庭,故其储存方式和日常管理也都有较大的差异.在开展审计工作前,有必要根据财务人员提供的存货清单熟悉该企业的存货情况,使进行存货实地盘点工作时有重点、有选择性的展开.

（2）详细了解被审计单位存货的生产流程.关于存货的生产流程,审计人员应该充分认识其重要性,包括原材料的采购、生产环节的流转记录、产成品的销售以及剩余产品的入库情况,进而衡量该单位在存货管理中是否科学严谨.

(二)加强盘点控制

审计人员应该掌握好时间的安排,合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行.盘点的时间尽量接近年终结账日以确保存货几乎零流通,盘点时存货应分类摆放、停止存货出入库.对已盘点的存货粘贴连续编号的盘点标签.在盘点过程中应注意存货的质量,注意观察是否存在残次破损的存货,是否已提取适当的减值准备.此外,审计人员还应该注意观察盘点的存货截止日期是否正确.进行购货和销售的截止测试,抽查存货盘点日前后的购货、入库单及会计账簿.

（1）对于存货的特殊性质或位置而无法实施盘点的程序.存货的特殊性质,被审计单位存货的性质可能导致注册会计师无法实施存货监盘,如存货涉及保密问题、产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺、存货系危害性物质等.对具有特殊性质的存货实施审计,通常需要依赖内部控制,审计人员应当复核采购、生产和销售记录,以获取充分、适当的审

计证据,还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证.存货的特殊位置,通常可以通过审查相关凭证加以查验.

（2）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘,或接受委托时被审计单位已经完成期末存货盘点.不可预见的因素,包括气候因素和不可抗力等,如果被审计单位存在良好的内部控制,审计人员可以考虑改变存货监盘日期,并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试.若接受委托时被审计单位已经完成期末存货盘点,审计人员应当评估与存货相关的内部控制的有效性,并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点,同时测试检查日与资产负债表日之间发生的存货交易.

（3）委托其他单位保管或已作质押的存货.审计人员应当向保管人或债权人函证,如果此类存货的金额在流动资产或总资产中所占比例较大,审计人员还应当考虑实施存货监盘或利用其他审计人员的工作.

（4）需要特别关注的情况.关注存货移动情况,防止遗漏或重复盘点.尽管盘点时我们希望存货能保持不发生移动,但在某些情况下存货的移动是难以避免的,如若在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将继续进行,审计人员应通过实施必要的检查程序,确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序,确保在适当的期间内对存货做出准确记录；应特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货,并记录详细情况,这样既为进一步追查这些存货的处置情况提供了方便,也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据；存货的截止,审计人员应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证,检查库存记录和会计记录期末截止是否正确,在存货监盘过程中,审计人员应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息,便于将来追查至被审计单位的会计记录.审计人员通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试.

（5）存货监盘结束时的工作.在被审计单位存货盘点结束前,审计人员应当再次观察盘点现场,确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点,取得并检查已填用、作废和未使用盘点表单的记录,确定其是否连续编号,查明已发放的表单是否已收回,并同存货盘点的汇总记录进行核对.审计人员应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息与被审计单位最终的存货盘点结果汇总表核对.

(三)存货流通各环节审核

（1）采购环节.有些企业常在存货采购环节做手脚,一些在存货采购时通过预付账款科目挂账,然而实际上这些存货已经消耗或者形态已转化为成本费用.针对这种情况,首先应了解企业的实际状况,包括企业生产经营性质、经营状况、企业为制造何种产品所需材料而预付的款项、生产这种产品需要的周期、时效性以及何种原因需要预付账款,若有疑点可要求企业提供进账单、凭证等有效书面材料.

（2）生产领用及费用归结环节.许多企业的材料在生产领用与费用归结方式及手段都不正规,更有甚者在生产时自行领用材料,归集材料费用时也是人为操纵,在不同类型的产品之间进行分配以达到调整营业成本调节利润的目的,毫无计划可言.对于该情况,应当进入企业进行深层次的调查了解,确定产品原材料的组成方式、配比消耗定额、同类材料前几期消耗情况及领用方式、技术改造因素,同时与同行业此类材料的消耗定额作对比.如发现差距颇大应及时联系企业,要求企业提供可靠的、有说服力的书面材料,要明确说明材料领用、费用归集的环节和方式,进而做进一步调查取证.

（3）存货发出环节.进行存货舞弊的企业通常采用调节结转主营业务成本和随意改变存货发出时的计价方法两种方法.对于人为调节主营业务成本的情况,审计人员应当了解该种产品的生产工序、耗用的材料品种、生产周期、人工及辅助材料分配情况等,大致了解该产成品的成本价值与同企业发出存货时结转的主营业务成本进行比较,如差异较大则对该企业进行进一步调查.也有些企业随意变更存货发出时的计价方法,为了少转或多转成本进而调节利润.这种情况应该注重该企业存货计价方法的运用情况,一般来说,一个企业的存货发出计价方法只能选用一种并且在很长时期内不可改变.因此,审计人员应着重收集企业存货发出时的各种单据、凭证,确认企业所采用的存货发出计价方法,关注企业存货计价方法的选用是否恰当,计算是否准确,采用的计价方法是否遵循一贯性原则,通过对存货账龄分析、可变现净值与存货成本的比较,分析存货是否已发生减值,检查企业存货跌价准备的计提比例是否恰当,是否发生滥用会计估计的情况.还需观察该企业一个年度内的存货发出计价情况,比较该企业是否存在随意改变存货发出计价方法的情况,若发觉疑点便进行深入调查.

存货审计是一项比较复杂和耗时的工作,存货陷阱形式也是五花八门,审计人员应根据企业实际情况,关注审计程序,制定相应的审计计划,获取充分的审计证据,用理论联系实际的方法去逐个击破之.