小规模纳税人固定资产增值税会计处理综述

【摘 要】小规模纳税人有关固定资产的增值税会计处理的内容包括取得和处置固定资产,其中,固定资产是指作为固定资产核算的有形动产.取得固定资产的增值税会计处理应考虑不同类型的固定资产的会计处理有所不同,处置固定资产时,应考虑不同业务类型的的固定资产的会计处理亦有所不同.

【关 键 词】小规模纳税人；固定资产；增值税

2009年1月1日的全面的增值税改革,对固定资产的增值税会计处理产生了较大影响,涉及到小规模纳税人的主要是征收率的变化.根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定,小规模纳税人增值税征收率统一为3%,与商业类型的小规模纳税人原来6%的征收率相比,确实大大减轻了税收负担.

一、固定资产增值税会计处理的内容和范围

一般来说,小规模纳税人固定资产增值税会计处理的内容且比较简单,主要包括取得固定资产的增值税核算和处置固定资产的增值税核算.

需要说明的是,与增值税会计处理有关的是指作为固定资产核算的有形动产,包括设备、交通工具等.不动产处置一般不涉及增值税的处理,不动产包括建筑物、构筑物、其他土地附着物.另外,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分.附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施.

二、取得固定资产的增值税会计处理

(一)小规模纳税人购写税控收款机的增值税会计处理

对于购写税控收款机,目前税法规定对小规模纳税人有一定的优惠,《财政部、国家税务总局关于推广税控收款机有关税收政策的通知》财税（2004）167号文件规定：增值税小规模纳税人或营业税纳税人购置税控收款机,经主管税务机关审核批准后,可凭购进税控收款机取得的增值税专用,按照上注明的增值税税额,抵免当期应纳增值税或营业税税额,或者按照购进税控收款机取得的普通上注明的价款,依下列公式计算可抵免税额：

可抵免税额等于价款/(1+17%)×17%

当期应纳税额不足抵免的,未抵免部分可在下期继续抵免.

【例1】某工厂系增值税小规模纳税人,2011年5月购写一台税控收款机,价税合计11700元,设备已投入使用.会计处理如下：

借：固定资产10000

应交税费－应交增值税1700

贷：银行存款11700

需要说明的是,一般纳税人只有取得增值税专用,购写税控收款机的增值税才允许抵扣,而对于小规模纳税人来说则要相对宽松,即使只取得普通,只要经主管税务机关审核批准,也可以抵扣税额.

(二)小规模纳税人购写其他固定资产的增值税会计处理

根据《企业会计准则第4号――固定资产》（2006）的规定,小规模纳税人购写固定资产时写价中包含的增值税应计入固定资产原价,因此,一般情况下,小规模纳税人在购写固定资产时不单独对写价中包含的增值税单独进行会计处理.

【例2】某工厂系增值税小规模纳税人,2011年5月购写一台设备,价税合计11700元,设备已投入使用.会计处理如下：

借：固定资产11700

贷：银行存款11700

三、处置固定资产的增值税会计处理

增值税改革后,由于小规模纳税人征收率的变化,对处置固定资产的涉税处理产生了一些影响.根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定,小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货采用优惠征收率为2%,并按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额等于含税销售额/(1+3%),应纳税额等于销售额×2%,而有关会计核算方法不变.

小规模纳税人处理固定资产的形式有很多,包括出售、非货币交易、债务重组等.

(一)出售固定资产的增值税会计处理

【例3】某工厂系增值税小规模纳税人,2010年5月份销售使用过的旧设备一台,取得价款61800元,已知该设备2009年1月购入时的不含税价款为90000元,已计提折旧28000万元.

则：该项业务应交增值税等于61800÷(1+3%)×2%等于1200（元）,有关会计分录如下：

1、固定资产转入清理

借：固定资产清理62000

累计折旧28000

贷：固定资产90000

2、取得出售价款

借：银行存款61800

贷：固定资产清理60600

应交税费―应交增值税1200

3、结转清理净损益

借：营业外支出―处置固定资产净损失1400

贷：固定资产清理1400

从上文的处理过程可以看出,与其他税费不同,处置固定资产时所发生的增值税不计入“固定资产清理”科目,这是增值税的特殊之处,其原因在于增值税是价外税,不影响损益的计算.

(二)债务重组中固定资产增值税会计处理

在债务重组中,当小规模纳税人以固定资产偿还债务时,一方面,参照《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）有关小规模纳税人销售自己使用过的固定资产计缴增值税的规定计算增值税；另一方面,与一般纳税人一样,依据《企业会计准则第12号――债务重组（2006）》（财会[2006]3号）的规定,以非资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非资产公允价值之间的差额,计入当期营业外收入或营业外支出.

【例4】某工厂系增值税小规模纳税人,2010年5月份以使用过的旧设备一台偿还所欠A公司的应付账款92700元,已知该设备原价110000元,已计提折旧25000元,公允价值87000元.已办妥相关手续.

则：该项业务应交增值税等于92700÷(1+3%)×2%等于1800（元）,有关会计分录如下：

1、以固定资产偿还债务

借：应付账款－A公司92700

贷：固定资产清理87000

应交税费－应交增值税1800

营业外收入－债务重组利得3900

2、固定资产转入清理

借：固定资产清理85000

累计折旧25000

贷：固定资产110000

3、结转清理净损益

借：固定资产清理2000

贷：营业外收入－固定资产清理净损益

(三)非货币性资产交换中固定资产增值税会计处理

非货币性资产交换情况比较复杂,包括是否涉及补价,是否具有商业实质,但不论哪种情况,对以固定资产处置的增值税的处理基本是一致的,即以换出固定资产公允价值为含税价计算应交增值税并进行相应会计处理.

【例5】某工厂系增值税小规模纳税人,2010年5月份以使用过的旧设备一台与A公司交换原材料,该批材料公允价值82400元,已知该设备原价110000元,已计提折旧25000元,公允价值82400元.已办妥相关手续.

则：该项业务应交增值税等于82400÷(1+3%)×2%等于1600（元）,有关会计分录如下：

1、固定资产转入清理

借：固定资产清理85000

累计折旧25000

贷：固定资产110000

2、资产交换

借：原材料82400

贷：固定资产清理80800

应交税费－应交增值税1600

3、结转清理净损益

借：营业外支出－固定资产清理净损益4200

贷：固定资产清理4200