金融资产的会计与税务处理差异

新《企业所得税法》与新会计准则的差异分析(之十三)

编者按：《企业所得税法》及实施条例已于2008年1月1日起施行.新会计准则也在上市公司及企业全面执行.那么,《企业所得税法》与新会计准则到底存在哪些差异?企业在缴纳所得税时,如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整?本刊根据中国税务报系列文章理出一组文章,希望对读者理解新《企业所得税法》与新会计准则有所帮助.

一、金融资产的会计与税务处理

根据新会计准则规定,对于企业取得的金融资产,应当分以下4种类别进行计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产.下面分别进行分析.

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

在会计处理上,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.对公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,税务处理与会计处理不同.

企业交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在实际交易发生前,虽然按照公允价值计量,但属于没有实际取得的收入,企业此时没有纳税能力,一般来说,不应当计入收入总额,应对会计处理进行纳税调整.

（二）持有至到期投资

在会计处理上,持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额.支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息,应单独确认为应收项目.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益.实际利率应当在取得持有至到期投资时确定,在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变.实际利率与票面利率差别较小的,也可按票面利率计算利息收入,计入投资收益.处置持有至到期投资时,应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益.

在税务处理上,根据《企业所得税法》第二十六条规定,国债利息收入为免税收入,在计算应纳税所得额时可予减除,作纳税调减处理；其他债券和持有至到期投资应按规定确认利息收入和投资收益.

(三)贷款和应收款项

在会计处理上,金融企业按当前市场条件发放的贷款,应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额.一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应权,通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额.贷款持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算.实际利率应在取得贷款时确定,在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变.实际利率与合同利率差别较小的,也可按合同利率计算利息收入.企业收回或处置贷款和应收款项时,应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益.

在税务处理上,贷款和应收款项本身不是应税收入.根据《企业所得税法》第六条规定,由贷款和应收款项所产生的利息应计入收入总额.根据《实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第十八条规定,企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入.利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现.

(四)可供出售金融资产

在会计处理上,可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额.支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的股利,应单独确认为应收项目.可供出售金融资产持有期间取得的利息或股利,应当计入投资收益.资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）.处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资损益；同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额转出,计入投资损益.

在税务处理上,可供出售金融资产属于《企业所得税法》第十四条规定的投资资产.根据《实施条例》第七十一条规定,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产.投资资产按照以下方法确定成本：通过支付的方式取得的投资资产,以购写价款为成本；通过支付以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本.企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除.可供出售金融资产持有期间取得的利息,根据《企业所得税法》第六条规定应计入利息收入.可供出售金融资产持有期间取得的股利,根据第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利收入为免税收入,可以在计算应纳税所得额时减除.但是,根据《实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益.企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益,应当计入投资收益.

二、金融资产的初始计量与计税基础

在会计处理上,企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额.其中,金融资产的公允价值,通常应当以市场交易为基础确定.交易费用,是指可直接归属于购写、发行或处置金融工具新增的外部费用.新增的外部费用,是指企业不购写、发行或处置金融工具就不会发生的费用,包括支付给写作技巧机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用.交易费用构成实际利息的组成部分.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或股利,应当单独确认为应收项目进行处理.

在税务处理上,根据《实施条例》第五十六条规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础.这里所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出.企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础.所以,企业初始确认金融资产时,应当按照取得该项资产时实际发生的支出,即以历史成本为计税基础,对按照公允价值进行的初始确认应进行纳税调整.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用不应直接计入当期损益,也要进行纳税调整,与其他类别的金融资产一样,相关交易费用应当计入其计税基础.

三、金融资产的后续计量与税务处理

在会计处理上,金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关.企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量；贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量；可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用.

对于按照公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益.以摊余成本计量的金融资产,在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失,应当计入当期损益.

在税务处理上,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在持有期间不改变其计税基础,按照公允价值进行会计计量的应进行纳税调整,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用,处置该金融资产时发生的交易费用在处置时税前扣除；持有至到期投资,采用实际利率法确认的利息收入已计入当期应纳税所得额的,配比的成本允许在税前扣除；贷款和应收款项,采用实际利率法确认的利息收入已计入当期应纳税所得额的,配比的成本允许在税前扣除；可供出售金融资产,在持有期间不改变其计税基础,按照公允价值进行会计计量的应进行纳税调整,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用,处置该金融资产时发生的交易费用在处置时税前扣除.

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,公允价值变动形成的利得或损失已计入当期损益的,在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,在持有期间公允价值的变动也不计入应纳税所得额.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑收益,应计入收入总额；企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将可供出售外币货币性金融资产,按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期应纳税所得额；可供出售权益工具投资的股利,除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外,在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除.以摊余成本计量的金融资产,采用实际利率法确认的利息收入,应计入当期应纳税所得额.金融资产之间重分类的,按照以上原则进行税务处理并消化因重分类对应纳税所得额产生的影响.