环境审计实施障碍与

环境审计是国家审计机关、内部审计机构与社会审计组织按照相应的法规和准则,对政府部门和企事业单位与环境保护有关的经济活动进行真实性、合规性和有效性审查,以保证受托环境责任的全面有效履行.

一、我国开展环境审计的障碍性因素

1．环境审计范围狭窄

目前,我国环境审计的重点基本局限于环保资金的财务收支审计和合规性审计,环境审计成为事后审计,(1)环境政策法规的执行审计,主要是审查有关部门是否严格执行国家的环保政策、规章和制度.如《中华人民共和国环境保护法》规定了建设项目的“三同时”制度,即建设项目中防治污染的设施必须与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用.审计署农业与资源环保审计司在“三河一湖”水污染防治资金审计调查报告中,重点反映了水污染防治规划目标实现、相关政策与措施落实和污染物排放总量控制制度执行等情况.(2)环保资金的财务收支审计,主要审查各部门环保资金的使用是否符合国家的规定,是否专款专用.如我国1996年的国有土地出让金审计,1997年的三峡工程库区移民资金审计和1998年的水利资金审计、生态林业建设资金审计,这些审计基本上于财务收支审计的范畴.

2．环境审计主体单一

我国环境审计的主体主要是国家审计机关,内部审计部门和社会审计组织的参与程度较低,环境审计主体单一化既不能保证环境审计质量,也很难使环境审计发挥防范作用,因为人员有限,完成所有审计工作难度较大,只能把已经出现严重环境问题的项目列入审计计划,使得事前监督薄弱,事后亡羊补牢,难以拓展环境审计项目的范围,减弱了环境保护工作的力度.

3．缺乏完善的环境审计标准

尽管我国现已颁布了6部环境保护法律,13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准,但还是没有形成完整的环境保护标准,当审计人员开展工作时,只能根据现有的会计准则作出判断,造成环境审计的依据不足,导致环境审计缺乏客观性,容易产生审计风险.而且在已颁布实施的审计规范和准则中,均没有环境审计的具体实施办法和评估标准,也未指定国际或其它组织的环境审计规定为我国环境审计应遵守的规则,这使我国开展真正意义上的环境审计受到严重的制约.

4．环境审计人员知识结构不合理

环境审计是一门交叉性的学科,其广度和深度对审计人员的素质是一个极大的挑战.审计人员必须懂得审计方面的知识,如财务审计、绩效审计、管理审计等,还要具备社会学、统计学、工程学、环境经济学、环境法规等多方面的知识.但目前我国绝大多数审计人员来自会计、审计专业,其他专业的审计人员很少,几乎没有来自环境类专业的审计人员.

5．获取审计证据难度较大

目前我国环境会计信息披露存在着一些不容忽视的问题,如环境信息披露缺乏统一的规范、定量披露偏少、会计人员参与程度过低、致使环境报告难以突出环境会计信息的特点,特别是有的信息甚至与环境会计无关等,这不仅使环境会计难以规范的展开,而且也给环境审计增加了难度.环境会计准则是环境审计的标准之一,环境审计人员在审计企业环境会计报告时,需要根据环境会计准则来判断企业的环境会计报告是否遵循了准则,而环境会计准则的缺位,将使得审计人员难以作出判断,也无法发表审计意见.

二、环境审计中存在障碍性因素的深层次原因

1．环保意识淡薄

由于我国环境治理起步较晚,环境审计的开展也较迟,直到1999年,环境审计才作为我国审计理论的研究重点,但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述,宣传方面也做得很不够,开展环境审计的重要性还没有被社会所认可,也没有被从事环境审计工作的人员深刻地认识,因此就无法发挥环境审计的监督作用.

2．环保执法不严

尽管我国现已颁布了6部环境保护法律,13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准,基本形成了我国环境保护的法律监督体系,但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好贯彻执行.有些地方政府和经济部门并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则,重开发、轻保护,先污染、后治理,在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评估,个别地方政府和部门甚至执法犯法,做出明显违反环境法律规范的经济发展决策,有些地方的领导环境法制观念淡薄,以言代法、以权代法,搞地方保护主义,对企业违反环保法规、造成严重环境后果的行为听之任之,甚至帮助企业逃避法律制裁.由于目前环境审计主要是合法性审计,即使审计出被审单位不合法行为,也缺乏对被审单位的有效惩治.

3．环境审计复杂

进行环境审计没有普遍可接受的技术方法和评估标准,国家没有制定专门的环境会计准则,也没有制定一个完整的环境审计程序模式和科学的环境审计管理体系；另一方面,环境审计是一门交叉性的学科,涉及多方面的知识,确定什么是具有说服力的证据本身就是一个难题.例如对水污染治理的投资带来的收益往往包含巨大的无形收益,通过什么证据证明这种无形收益的存在是困难的,通常情况下这种无形收益是环境审计人员利用调查的口头证据估算出来的,而口头证据本身说服力较差,经过环境审计人员的估算进一步降低了证据的说服力.

4．环境审计力量薄弱

在西方国家,开展环境审计较多的组织和政府部门,一般都拥有雄厚的经济实力和充实的技术力量.发达国家的经验也证明,如果拿出国民生产总值的1.5％作为环境保护投入,大体上可以控制住经济增长造成的环境污染,环境质量能够得到改善.相比之下,我国环保投入较低,历史欠账很多.仅三河(淮河、运河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工业污染历史欠账就高达1185亿元,两区(二氧化硫控制区和酸雨控制区)内仅老电厂的脱硫设备一项就欠亏285亿元.同时,我国城市基础设施,特别是城市环保基础设施严重不足,全国600多座城市中只有160多个污水处理厂.另外,我国也缺乏对环境保护的激励机制,排污收费标准偏低,仅为治理成本的20％左右,使得一些企业宁肯交“排污费“写”排污权,也不肯投资治理.

三、提高我国环境审计实效性的政策建议

1．拓展环境审计项目

今后一个时期,环境绩效审计和环境责任审计应成为重点拓展的项目.环境绩效审计,主要是对环保资金分配使用的经济性、环保投资项目的效益性和环保部门的业绩进行的审查.如审计署农业与资源环保审计司在“三河一湖”水污染防治资金审计调查报告中,对环境政策实施效果进行了评价,在青藏铁路环境保护资金使用情况专项审计调查中,审查了资金的使用效益和各项环保措施完成后的环境效益.(2)环境责任审计.对每届政府官员的考察应从单一GDP标准转为绿色GDP标准,把环境责任审计纳入到对政府负责人的审查 中,同时将环境审计纳入企业领导人任期经济责任审计之中,使得政府部门负责人和企业领导人不再以破坏环境为代价获得经济发展,促使环境审计纳入常规审计,只有详细规定企业、各级政府党政领导人的具体环境责任和责任追究制度,才能使环境保护在实践中得到落实.

2．促进环境审计主体多元化

国家审计机关必须协同其他部门开展环境审计工作.

(1)充分发挥国家审计、内部审计和会计师事务所各自的作用,实现外部审计与内部审计的有机融合.内部审计可以监督企业环境管理,例如企业的产品和生产过程是否符合绿色产品和清洁生产的要求,企业的环境控制是否健全有效,从而为企业经营者提供充分的环境决策信息,同时能够为外部审计部门提供企业的环境信息,以降低监督成本,将环境审计融入常规审计之中.因此必须加快实施环境会计,制定环境会计具体准则,促使企业为审计组织提供真实详尽的环境信息.在目前我国环境审计人员素质较低的情况下,应充分发挥注册会计师在环境审计中的作用,会计师事务所可以对委托人指定的环境报告和环境经济活动进行鉴定和审计,由于这一相似度检测组织以“第三者”的身份存在,因此能独立、客观、公正地从事环境审计怎么写作活动.国家审计机关利用会计师事务所和企业环境会计部门提供的环境信息进行重点审计,如对大型投资项目和国有大中型企业的环保绩效进行审计,这样可以提高环境审计效率和质量,达到保护和改善环境的目标.

(2)有机协调环境审计部门与环保部门的职责与关系,实施联合审计.环境审计部门和环保部门的目标都是为了保护治理环境,促进生态平衡,但环境管理不是任何一个部门能够单独完成的,在我国,环境审计部门独立于环保部门,在职能上与环保部门并不重复,它们是不同层次、不同性质的监督.环保部门的职责是从技术控制与行政处罚两个方面进行专业性的监督管理,依法对本行政辖区内行政机关、社区和企事业单位进行环保技术监控,并对破坏环境者进行处罚.环境审计部门的职责主要是监督检查与环保有关的经济行为,审核评价环保资金的使用状况,环境政策法规的执行情况等,对环境管理进行再监督.我们应协调处理好两者的关系,使之共同完成环境保护的职能,环保部门和环境审计部门联合开展环境审计,可以促进环境审计的深入发展.

3．加强环境审计人员的业绩考核

首先,由资历较深的审计人员组成考核组,对每一个环境审计人员在审核项目中的表现进行考核,评价其积极性、工作成果、工作质量、审计能力,考核结果应该作为提拔、加薪、培训等的依据,并且要有严格的淘汰制度,以提高其专业水平和执业技能,其次,审核组长与审计人员要保持经常有效的沟通,通过信息传递,可以统一思想认识,及时发现工作中的问题,互相交流经验,提高工作效率.同时,环境审计的区域性特点决定了区域内的环境审计机关之间需要沟通协调,可以从各审计机关抽调人员组成临时委员会协调活动,保证顺利完成审计项目.如太湖在浙江、江苏、上海、安徽四省市的环抱中,在开展太湖流域水污染环境审计工作时设置了协调委员会,专门负责协调各地区审计机关的活动.

4．加快环境审计准则的制定

环境审计准则是指环境审计人员为了达到审计目标在审计过程中必须遵守的行为规范和工作指南,我国现有审计准则体系有三大分支：独立审计准则、国家审计准则和内部市计准则,但是没有专门针对环境审计的规范.建立科学完善的环境审计准则,可以统一环境审计的评价依据,减少审计人员的市计风险.

环境审计准则是现有审计准则体系的组成部分,制定环境审计准则应以IS0制定出的与环境审计直接相关的ISO1400系列标准为蓝本,可以借鉴英国制定的环境保护标准(BS7750)、欧盟实施的环境审计制度(EMAS),同时应该依据我国审计方面的法律规范和环境保护方面的法律法规,如《审计法》、《注册会计师法》、《环境保护法》、《环境保护标准管理办法》等,结合我国的具体国情,建立评价环境成本和效益的指标体系.在环境审计准则中应科学界定三个实施主体的职责范围,分别对国家环境审计、内部环境审计和注册会计师环境审计规定各自的审计责任和范围、审计程序和方法等.

5．加快实施环境会计

环境会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论的结合,主要反映报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本内容.1992年世界环境发展会议提出了可持续发展战略,掀起了世界性的环境会计.目前,环境会计在发达国家已进入操作阶段,污染损失、资源等已列入核算科目.在我国,环境会计虽然开始了理论探讨,但还缺乏足够的实践,而进入WTO后我国资源产品中未将环境成本计算在内,而现行的资源管理手段又尚不完善,这将很难避免发达国家利用贸易方式攫取我国的战略资源,从而增大对生态环境的压力；同时在进行环境绩效审计时,不利于对环境管理系统有效性的评价,因此,我国应尽快建立相应机构,研究和制定一套统一的环境会计的会计准则和基本核算体系,逐步开展试点,并建立实施环境会计的奖惩制度.这样,有利于增强企业的环保意识,明确环保责任,也有利于各审计组织能够有效介入环境审计,促进环境审计工作的深入发展.

6．加强国际间环境审计的交流和协调

随着人类活动对环境影响的深度和广度的增强,环境问题已超越国界,形成和发展为国际环境问题.并且随着经济活动对环境的潜伏性影响不断显露,越来越多的环境问题不再是仅依靠一国的力量就可以解决的,应对国际环境问题的是国际环境保护,即各国政府、国际社会、各国民众共同对环境问题采取措施或行动.审计机关在关注环境问题的同时也应该注意环境保护国际化的特点.加强国际间环境审计的交流和协调,减少在环境审计理论和方法研究方面的重复劳动,减少环境审计实践中的盲目性,从而有助于环境审计实践走上、高效的发展轨道.同时,在联合对跨国环境问题进行审计方面,我国的地理位置决定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等问题上都需与邻国共同采取措施治理,这也给我国审计机关与其他国家的审计机关联合进行环境审计提供了条件.

课题组长：王苏喜

成　员：郑升旭　郝久娃　张艳霞苏柔伊　高　燕　马　茹