林木资产资本化处理

摘 要 ：通过介绍新会计准则对于林木资产资本化处理的规定,依据林业企业生产的技术规程,结合营林生产实际,对林木资产资本化的范围和时间进行分析探讨,提出现行会计准则下该资本化处理存在的问题及改进建议.

关 键 词 ：林木资产；会计准则；资本化

林木资产是一项特殊的生物资产,具有形成特殊性和结构综合性,资产的整体性和计量分类性,市场的不完备性和管理艰巨性等特点,这使得林木资产会计核算体系较为复杂,存在许多亟待解决的问题.2006年2月,财政部颁布了新的企业会计准则（简称“新准则”）,对林木资产（生物资产）的会计核算作了明确的规定,不仅对林木资产进行了合理的分类,对林木资产的确认与计量、后续支出等方面作出了原则规定,是林木资产会计核算的一次飞跃式发展.但鉴于林木资产自身的特殊性,新准则中对林木资产会计核算的规定与实务操作仍存在一些问题.本文拟就新准则中涉及林木资产资本化处理规定存在的问题及改进意见谈谈看法.

一、 企业会计准则中对林木资产资本化的规定

根据《企业会计准则第5号—生物性资产》及其应用指南规定,按照生物资产本身的特性和用途,规范了生物资产的分类,将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产.将用材林列入消耗性生物资产,将经济林和薪炭林列入生产性生物资产,将水土保持林和涵养林列入公益性生物资产.同时,确定了生物资产资本化的原则：（1）自行营造的林木类消耗性生物资产和公益性生物资产郁闭前发生造林、抚育、设施、试验、设计、其他各类间接管护费用和借款费用等可予以资本化,郁闭后,发生的上述后续支出应费用化,计入当期损益；（2）自行营造的林木类生产性生物资产达到预定生产经营目的前发生造林、抚育、设施、试验、设计、其他各类间接管护费用和借款费用等可予以资本化,达到预定生产经营目的后,发生的上述后续支出应费用化,计入当期损益.

二、 关于林木资产资本化范围的探讨

（1）营林成本核算方法与资本化范围的关系

目前,企业会计准则未对林木资产营林成本的核算方法进行统一规定,林木资产营林成本的核算方法主要有制造成本法和完全成本法两种方法.现有的国有林场企业采用制造成本法核算营林成本,企业日常管理经费作为期间费用核算,不向营林成本分配.而森工企业大多采用完全成本法核算营林成本,企业日常管理经费按一定口径向营林成本进行分配.相比之下,采用制造成本法核算的企业林木资产后续支出资本化的范围明显小于采用完全成本法核算的企业,导致不同企业同类林木资产价值不相符.建议应出台相关管理办法,明确营林企业成本核算方法,统一核算口径,确保财务信息可比.

（2）管护费用与资本化范围的关系

按现有营林生产费用的核算口径,林木资产支出主要分为造林、抚育和管护费用,其中：造林、抚育费用属于直接费用,而管护费用大部分属于间接费用,如护林防火、病虫害防治、气象通讯及各类机构经费,包括人员经费、材料消耗、设备购置及维修等费用等,这部分费用并不与林木培育和管护直接发生联系,却与人员编制、经费开支标准有直接关系,如未进行严格的预算控制,该项费用势必是一项弹性很大的费用,不同的企业此项费用开支范围和标准存在较大差异.因此,笼统的将管护费用全部纳入林木资产资本化范围,对不同企业确认林木资产价值将产生较大差异.建议有关部门根据管护难度,按不同的地区、不同树种进行分类,对管护费用资本化范围建立确立一套科学的评价标准体系,给出不同的定额标准,进一步规范管护费用资本化范围.

三、 关于林木资产资本化时间的探讨

根据新会计准则规定,郁闭是判断消耗性林木资产和公益性林木资产相关支出资本化或费用化的时点.郁闭是林学概念,通常是指一块林地上林木的树干、树冠生长达到一定的标准,林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求.按会计准则指南规定,郁闭通常指消耗性林木资产和公益性林木资产的郁闭度达0．20以上（含0.20）.

根据更新造林技术规程和企业生产实际,不同地区、不同树种、不同林分成熟对郁闭度指标要求不同.以生产纤维原料的工业原料林为例,原料林对郁闭度指标要求较高,一般来说,工业原料林经过3年造抚、管护后,其林分郁闭度大多可达到或超过0.2,但此时的原料林木仍属于幼林,与林木主伐年龄相距甚远.而如果按准则关于郁闭度的规定,企业这些仍属于生长期的林木资产所发生的费用,应停止资本化,全部计入当期损益,该部分费用因无法通过收获产品的销售收入予以补偿,将严重挤占了企业当期利润.特别是对于那些依靠银行贷款投资林木资产的企业来说,将对企业经营状况造成极为不利的影响.以实施林纸一体化的造纸类上市公司为例,大部分企业均系通过银行贷款实施林纸一体化项目,每年负担的财务费用均超过千万元,这对目前盈利水平较低的造纸公司来说,是一笔极大的负担,有些企业当期收益都被该项费用吞噬,给企业经营带来了很大的压力.因此,会计准则对林木资产资本化时间处理的规定,与实际经营情况不符,违背了权责发生制的原则,同时若仅以郁闭作为林木资产资本化的唯一标准,存在割断林木资产成本完整性的嫌疑.建议对自行营造的消耗性生物资产和公益性生物资产将从造林开始至幼林抚育结束（或采用主伐年龄）作为资本化时点,这样界定更能完整地反映消耗性林木资产和公益性林木资产达到预定使用状态或可销售状态,不受单纯郁闭指标的影响.

四、 结论

林木资产作为特殊的资源性资产,流动性差,管护困难,其经济属性与其他资产存在较大区别,特别是在当前我国林业体制改革滞后的环境里,营林企业在林地投资、产权转让、资产管护和财务处理中遇到了很多困难,建议有关部门在财务核算和经营管理方面出台更多贴近营林企业生产经营实际的办法和政策,进一步提高企业投资、经营林木资产的积极性,促进林木资产资源的优化配置,提升林地价值,实现林业可持续发展.