新会计准则下的合并商誉

摘 要 :由于经济的全球化发展,企业合并的规模不断扩大,商誉在企业中所起的功能越来越重要.本文从商誉的概念出发,阐述了商誉的确认、计量和记录,并对商誉的处理提出了一些建议.

关 键 词 :会计准则 商誉 探索处理

一、商誉概述

商誉历来是会计理论和实务中的重要问题之一,也是人们争论的主题.随着中国经济的不断发展和企业的并购日益盛行,有关商誉会计问题在中国也许早就产生,只是由于人为的因素,使得这些问题真正被关注比人们想象的要晚些.商誉和合并,本来是两个互不相关的概念,只是由于企业合并对商誉的确认和计量才显得日益重要,可以这么说,企业合并让商誉问题成为引起理论界广泛关注的问题.

商誉一词最早出现于16世纪中后期,英国会计学家Leake在“Commercial Goodwill”一文中对商誉的最早记录,初期商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件.19世纪末,英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”.在20世纪,商誉进一步演变为导致超额利润的一切因素.比较系统的定义商誉的会计学家是美国的Hendriksen(亨德利克森),其在《会计理论》一书中,从会计的角度阐述了商誉的本质,提出了三个论点,被称为商誉的“三元理论”,即“好感理论”、“超额收益论”和“总计价账户论”.亨德利克森的“好感价值论”从商誉的来源角度认为商誉形成于企业的良好形象,源于有利的商业地位,良好的劳资关系和顾客对企业的好感,“超额收益价值论”从商誉的外在表现和直接计量角度认为商誉体现为较长时间给企业带来超额盈利,其价值表现为未来超额收益的现值,“总计价账户论”从间接计量的角度认为商誉不是一项资产,而是特殊的计价账户,其表现为一个实体的整体价值大于可辨认资产价值的总和,从内容看,它是诸如优秀的管理队伍、忠诚的客户和市场信誉等难以入账的价值.按照亨德利克森的总结,商誉包括自创商誉和外购商誉,其表现为企业未来的超额收益能力,这些理论得到了广泛的认同.

二、商誉的确认

1、在自创商誉的确认上,目前会计实务界还没有应用,就是理论界也很少有支持者.虽然大多数人承认自创商誉的存在,但各自会计准则都没有明确规定,国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《企业会计准则》均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账,这就限定了商誉只能是在一个企业合并购写或合并另一个企业时才予以确认.

2、合并商誉的确认,依据不同的合并方式将产生不同的确认新问题.我国新会计准则中,《企业会计准则第20号-企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.(1)同一控制下的企业合并中商誉的确认.统一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的,对于这种情况我国新会计准则规定:合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量,合并方取得的净资产账面价值和支付的合并价差的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的.(2)非同一控制下的企业合并中商誉的确认.非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并.购写方通过一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购写者在购写日为取得对被购写方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益性证券的公允价值,通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和,购写方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应计入企业合并成本,购写方在购写日是作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益.同时规定,购写方在购写日应当对合并成本进行分配,确认所取得的被购写方各项可辨认资产、负债的入账价值,购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值的份额的差额,应当确认为商誉,购写方对合并成本小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,在对取得的被购写方各项可辨认资产、负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核后,仍小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的,应当将其计入当期损益.

三、商誉的计量

目前,对于自创商誉的确认还没有明确的规定,其计量新问题也无从规定,这里所说的商誉的计量其实就是合并商誉的计量.在我国新会计准则中,同一控制下的企业合并,对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,不按照公允价值进行调整,因而不形成商誉,合并作价和合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目.非同一控制下的企业合并采用的是购写法,在购写日购写方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、公允价值净额的差额,确认为商誉,购写方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额为负商誉,在对取得被购写方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,计入当期损益,这时商誉的计量公式为:商誉价值等于合并成本-(被并购方可辨认资产公允价值总额-被并购方可辨认负债公允价值总额)等于合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值.

四、商誉的后续计量及其问题分析

新企业会计准则采用了国际上通行的减值测试法,而没有考虑对商誉的摊销.按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定,企业合并形成的商誉,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试,并且至少应当在年度终了时进行测试,一经确认的资产减值损失,不得在以后会计期间转回,由于商誉不可辨认的特征,其本身难以产生独立的流,所以商誉与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试,其中资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的流入应当基本上独立于其它资产或资产组产生的流入.同时,这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业的协同效应中受益的资产组或资产组组合,但不应当大于按照《企业会计准则第35号-分部报告》所确定的报告分布,这种会计处理方法有其合理性,主要体现在:每年年度终了对商誉进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况,为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息,已确认的资产减值损失不得转回,可以防止企业利用计提减值准备进行利润操纵.

(1)商誉减值测试在实务中较难操作.新准则引入了“资产组”的概念,由于对相关的资产组或资产组组合的确认的执行难度较大,可能产生对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试,会增大工作量,而且结果也未必准确,同时怎样合理的将商誉分摊至相关的资产组或资产组组合,在新企业会计准则中并没有详细的具体的指出,加上我国评估体系的不完善,商誉减值的准确性更难计算.为了解决以上的问题,应大力提高会计人员的素质,发展信息市场和市场,并加强监督,减少企业利用确认减值损失的不轨行为.

(2)新准则对于负商誉的处理不符合稳健原则.与商誉相对,负商誉是购写企业投资成本低于被并购企业净资产公允价值的差额,形成负商誉的原因与形成商誉的原因正好相反.在实务中,负商誉的出现往往是因为被并购企业存在一些账面上未能体现出来的不利因素,如企业已出现经营不善的迹象,已存在许多不良的社会影响或经营活动,导致以后各项利润下降,流入减少,从而使企业的盈利水平低于一般水平.显然,这些不利因素将在一定时期内存在于企业中,企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购写方为弥补其应对这些不利因素所花费的未来支出而从购写方接受的转让,因此,将负商誉计入当期损益,显然不符合稳健原则.

(3)商誉对企业净利润的影响.由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大,对商誉采用减值测试需要大量的主观判断,这样企业就有机会利用公允价值对净利润进行调节,这给注册会计师判断企业的商誉减值带来困难,针对企业利用商誉减值测试进行利润的调节,需要强化注册会计师的专业胜任队伍,提高注册会计师的职业道德,认真核实企业公允价值的合理性,商誉的归属以及减值测试信息的真实、可靠,并合理估计商誉对利润影响的重要性.