我国现行租赁准则中的会计原则

摘 要 ：可靠性、相关性、可理解性等9项会计原则在租赁准则中得到了充分的体现,这也反映了基本准则和具体准则之间的关系.研究会计原则在具体准则中的运用是深入理解各项具体准则的一个重要思路,既适用于租赁准则,也适用于其他37项具体准则.

关 键 词 ：租赁准则；会计原则；体现；基本准则；具体准则

中图分类号：D9文献标识码：A文章编号：16723198（2013）23014502

1引言

我国现行的会计准则体系是2006年10月颁布,2007年1月1日开始逐步实施的.包括1项基本准则和38项具体准则以及准则的应用指南和解释.基本准则在整个准则体系中起统驭作用,是具体准则制定的依据；具体准则主要规范了各项具体业务事项的确认、计量和报告,是基本准则在各项业务中的具体运用.随着我国租赁业务的发展,为了满足社会各界会计信息使用者的需要和规范租赁会计实务的操作,财政部制定了《企业会计准则第21号——租赁》,同时出台了相关的应用指南和解释,共同构成了我国租赁会计的规范体系.可以说租赁准则是以基本准则为依据、针对租赁业务和租赁会计的具体情况制定的,基本准则就像一条无形的线索贯穿于整个租赁准则中,尤其是基本准则中规定的8项会计信息质量原则（即可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性）和一项会计核算基础（即权责发生制）在租赁准则中得到了淋漓尽致的体现.本文将尝试着全面地梳理这9项会计原则在租赁准则中的具体运用情况,以期帮助读者更深入地理解租赁准则和会计原则的内涵、掌握租赁准则的具体内容,从而为我国租赁准则更好地实施和会计人员更好地发挥职业判断能力作出一点微薄的贡献.

2会计原则在现行租赁准则中的运用

2.1公允价值计量模式的引入体现了相关性、及时性和可靠性原则

我国现行租赁准则与以往租赁准则相比最显著的一个特点就是将“账面价值”替换为“公允价值”,体现了对公允价值计量模式的重视,也是我国会计准则国际趋同的要求.公允价值是指熟悉情况的双方自愿进行交易所达成的.公允价值计量模式是现行准则中五种计量模式中比较重要的一个.采用公允价值计量模式能够反映当前的市场行情,更好地满足信息使用者对最新信息的需求.同时公允价值反映了公平交易的结果,比账面价值更可靠.所以,公允价值计量模式的引入体现了我国市场经济发展和融入全球经济进程中对提高会计信息相关性、及时性和可靠性的要求.

我国现行租赁准则中对公允价值的引入主要体现在以下几个方面：

（1）对租赁类型的判断.融资租赁判定的第四条标准：承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值.

（2）承租人对融资租入资产入账价值的确定.租赁准则第十一条规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用.

（3）出租人对租赁内含利率的计算.准则第十三条规定,租赁内含利率,是指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率.

需要注意的是,公允价值计量模式虽然能够提高会计信息的相关性、及时性和可靠性,但其应用前提是租赁标的物有活跃的市场并且其公允价值能够可靠地计量.而在我国市场经济还不够发达,资本市场有效性还不够高的情况下,这些前提还不完全具备,使得公允价值计量模式在应用中操作难度大,从而使公允价值的引入在一定程度上加大了会计计量的主观随意性,甚至成为操纵利润的手段.

2.2初始直接费用资本化体现了权责发生制原则和配比原则

初始直接费用资本化也是现行租赁准则的一个显著特点.旧租赁准则规定承租人和出租人在租赁业务中发生的初始直接费用都计入当期损益,即费用化.而现行租赁准则第十一条规定,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值；第十八条规定,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益.可见,现行租赁准则要求承租人和出租人都将初始直接费用资本化.

初始直接费用是指可直接归属于租赁业务的相关费用,对于承租人而言初始直接费用是为了取得租赁资产而发生的,而租赁资产的受益期是整个租赁期,所以根据权责发生制原则和配比原则的要求初始直接费用也应该在受益期内分摊；对于出租人而言初始直接费用是为了取得租金收入而发生的,而租金是在整个租赁期内分期取得的,所以根据权责发生制原则和配比原则的要求初始直接费用也应该在租赁期内分期确认.

需要注意的是,将初始直接费用资本化虽然体现了权责发生制原则和配比原则,是基于“资产负债表观”而确定的.其结果是可以降低租赁双方租赁业务发生当期的费用,从而提高了当期利润,在一定程度上鼓励了企业采取融资租赁形式取得资产,推动了融资租赁业务的发展.但也成为了一些企业操纵利润的工具,尤其是关联方之间可以通过虚构融资租赁业务来粉饰业绩,误导了会计信息使用者.

2.3未确认融资费用和未实现融资收益的分摊体现了配比原则和可比性原则

现行租赁准则第十五条规定,未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊,承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用.同时第十九条规定,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入. 可见,未确认融资费用在承租人租赁资产的整个受益期间分期摊销,而未实现融资收益在出租人取得租金的各期分期确认,体现了配比原则的要求.并且承租人对未确认融资费用的摊销和出租人对未实现融资收益的确认均采用实际利率法,体现了租赁双方会计处理的对称性和一致性,符合可比性原则的要求.

2.4出租人或有租金取得时才确认体现了谨慎性原则

现行租赁准则第二十四条规定,承租人的或有租金应当在实际发生时计入当期损益.第二十一条规定,出租人的或有租金应当在实际发生时计入当期损益.

可见,租赁双方对于或有租金都以实际发生为准来确认.出租人取得的或有租金收入在实际发生时才确认,符合不多计资产和收入的要求,体现了谨慎性原则.但是,承租人的或有租金费用化不符合不少计负债和费用的要求,又与谨慎性原则相矛盾,这样做的原因是为了保持租赁双方会计处理的对称性.

2.5对未担保余值和长期应收款计提减值准备体现了谨慎性原则

未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值；而长期应收款是出租人将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账的价值.二者都是出租人的资产,根据谨慎性原则的要求,企业应当定期对资产进行减值测试,如果有确凿证据表明资产已经发生减值,应该计提相应的减值准备.

现行租赁准则第二十条规定,出租人至少应当于每年年度终了,对未担保余值进行复核.未担保余值增加的,不作调整.有证据表明未担保余值已经减少的,应当重新计算租赁内含利率,将由此引起的租赁投资净额的减少,计入当期损益；已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入.准则还规定,为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权,出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款合理计提坏账准备.计提坏账准备的基数是应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分.可见,出租人对未担保余值和长期应收款的核算均符合谨慎性原则的要求.

2.6售后租回交易的核算体现了实质重于形式原则

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,是指卖方（即承租人）将资产出售后,又将该项资产从写主（即出租人）租回,习惯上称之为“回租”.售后租回交易从法律形式上看属于写卖业务和租赁业务,从经济实质上看却是卖方向写方融资的业务.根据实质重于形式原则,当一项经济业务的经济实质和法律形式不一致时,企业应当按照其经济实质进行会计处理.

现行租赁准则第三十条规定,承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定,将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁.准则还规定,售后租回交易认定为融资租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整；售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整.但是,有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益.可见,租赁双方均没有按照销售业务进行核算,而是按照实质上构成融资的租赁业务进行核算,体现了实质重于形式原则的要求.

2.7承租人租入资产入账价值的确定体现了重要性原则

现行租赁准则第十一条规定,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值.如果该项租赁资产占企业总资产的比例不大（准则应用指南解释为小于或等于30%）,承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款.显然后面的做法是按照重要性原则的要求,对不重要的交易或事项可按照简化的办法进行核算.但这样的做法也可能为一些企业操纵利润留下了空间,使一些重要的租赁业务游离于其资产负债表之外.

2.8对租赁业务相关信息的披露体现了可理解性原则

根据现行租赁准则,企业应当在报表附注中披露与租赁业务相关的重要信息,以帮助会计信息使用者更好地理解企业的财务状况和经营成果等方面的信息.报表附注的披露是为了遵循可理解性原则的要求.

3结束语

基本准则中规定的可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等8项会计信息质量原则和权责发生制这项会计核算基础在租赁准则中都得到了体现,这也反映了基本准则和具体准则之间的关系.所以,研究会计原则在具体准则中的体现能够有助于加深对具体准则的理解.这个思路不仅适用于租赁准则,也适用于其他37项具体准则.