现行会计准则下商誉会计的与

【摘 要 】商誉的本质是能为企业未来带来超额盈利能力的资源.现行会计准则下,只确认外购商誉而对自创商誉却不予确认,这种差别化的处理带来诸多矛盾,使得自创商誉和外购商誉不具有对称性,外购商誉难以反映商誉的本质,也使得报表披露中商誉科目所反映信息的不统一.解除这些矛盾,关键是要对自创商誉进行确认和计量.这不仅是必要的,也将逐步具备现实的可行性.

【关 键 词 】商誉悖论；自创商誉；外购商誉

商誉于19世纪末期出现在会计学领域.然而,一个多世纪以来,对商誉的研究并没有达成统一的认识.葛家澍教授（1996）曾不无深刻地指出,“在有关要素的确认与计量方面,会计学界争议最大、讨论的时间持续最久,至今仍有意见分歧的,恐怕莫过于商誉.”

改革开放之初,我国会计核算中并未涉及商誉.财政部于1992年12月30日发布的《工业企业财务制度》中规定“无形资产包括专利权,商标权,著作权,土地使用权,非专利技术,商誉等”,首次正式出现“商誉”一词.此后,商誉作为一种无形资产进行会计核算.2006年2月15日发布的《企业会计准则第6号――无形资产》规定,“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产”.同时,《企业会计准则第20号――企业合并》规定,非同一控制下的企业合并,“购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉”.这就形成了现行会计准则对自创商誉和外购商誉的差别化处理.

一、商誉的本质

学界关于商誉研究的分歧,首先就体现在对商誉本质的认识上.

关于的商誉本质,仲晓东（2002）将其归纳为五种观点：

1.好感价值论.该观点认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感.对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素.这一观点反映了商誉是一种良好声誉,但“好感”本身的模糊性难以表明商誉的本质.

2.总计账户论.该观点认为商誉本身不是一项单独的生息资产,而只是特殊的计价帐户,表明的是该实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了它们个别价值的总和,计量了诸如优秀的管理、忠实的客户、有利的地点等因素而形成的未入账资产.它为商誉的确认和计量提供了一定的指导,但依然没有揭示商誉的本质和来源.

3.超额收益论.该观点认为商誉是超额收益的那部分价值.商誉是一项资产,是与企业整体结合在一起的,虽然无法单独辨认,但企业一旦拥有,就能具有超过正常收益水平的盈利能力和怎么写作潜力.而这反映的是商誉的结果而非本身的来源.

4.剩余价值论.该观点认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来净流量贴现值的差额.这一观点实际上是和总计账户论是一脉相承的.

5.无形资源论.该观点认为,既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成,而这些都是看不见摸不着而无法记录其金额的,故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源.它揭示了商誉是一种资产的本质,却未能指出所带来的超额收益.

罗飞（1997）综合了超额收益能力观和无形资源观,将商誉定义为“企业拥有的,能使企业获取按目前账上资产计算的超额收益的各种未入账的无形资源”,即能使企业获得超额收益的各种未入账的无形资源.不过,商誉的未入账只是传统会计模式下的一种局限,并不能作为其本质特征.

可见,以上观点都未能全面概括商誉的来龙和去脉,相较而言,葛家澍（1996）认为商誉是能为企业未来带来超额盈利能力的资源,则更加确切.

商誉作为一种独具特点的资产,它依附于企业其他资产、资产组甚至企业整体之上,它的形成与其他资产密切相关,而形成的因素以及成本难以分辨也难以据此对商誉进行确认,它没有法定有效期限,也无法同企业整体脱离并单独用于交换.正是这些特殊性,使得商誉成为研究分歧的焦点.

二、现行会计准则下商誉会计存在的“悖论”

商誉本身的特殊性致使理论研究难以取得统一的认识,现实经济的发展又将商誉问题推向会计实务的前沿,而现行准则体系下对商誉处理的规范并不完善,三者的矛盾导致相互的脱节,因此形成一个个“悖论”,有待我们的解答.

(一)自创商誉与外购商誉会计确认的矛盾

从商誉的形成看,可以将其分为自创商誉和外购商誉.自创商誉指企业自身经营发展过程中形成的,能为企业带来超额收益的账外无形资源.而外购商誉指的是企业合并中合并成本大于所取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额.

在工业经济向知识经济转型的时代背景下,诸如知识、技术、管理等在传统会计体系中未能体现的内容越发重要而为人们所关注,这些因素所反映的企业声誉也即商誉成为企业总体价值的重要部分.因此,基于会计信息相关性原则的要求,商誉需要得到应有的反映.

然而,由于商誉形成因素的不可分辨和成本的难以计量,阻碍了自创商誉的确认.现行会计准则对自创商誉不予确认,只确认外购商誉,造成二者在会计确认上的不一致.尽管商誉从取得形式来看可以分为外购商誉和自创商誉,但从对称性的角度来看,企业的商誉无论采用何种形式取得都应采用相同的会计处理方法.如果仅确认外购商誉而不确认自创商誉,很显然违背了会计规范的对称性原则,从而使会计信息失去可比性（邓小洋,2003）.

对自创商誉的不予确认,不仅使会计理论范畴的相关性原则、重要性原则、一致性原则、可比性原则受到冲击,也因此必然地影响财务会计目标的实现.更重要的是,如果对自创商誉不予确认,那么,外购商誉也缺少其现实的基础.在企业合并中出现如此巨大的商誉价值,不可能产生于企业被收购、改组或合并这一过程.至少,该企业的商誉早已产生,只是收购、改组或合并时才实现而已.如果被购写方没有对自创商誉进行确认,外购商誉就成为无本之木.

(二)外购商誉初始计量与商誉本质的矛盾

现行准则规定,外购商誉来源于非同一控制下的企业合并,购写方合并成本大于所取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉.此项规定主要为了规避直接计量的不确定性,以“总计账户论”为基础,采取倒轧的方式确定外购商誉的初始计量成本.

然而,间接计量也就决定了它并非商誉本质的反映.

一般而言,影响企业决定收购另一家公司的主要因素有：实现其市场目标；节省企业扩展进入另一新领域的时间；取得管理技术；实现产品多样化；实现一体化.在市场交易中,双方还存在着的博弈,因此,购写方合并成本的确定受到诸多因素的影响,如果以这样一个不确定的作为倒轧的被减数,由此得出的商誉的价值也是难以确定的.

并且,从系统整合的角度,杨丽荣（2004）认为外购商誉并非仅仅来源于被购写方自身的“超额利润”,而是购写方与被购写方系统整合的结果.正是交易双方看到系统整合协作效应的存在,促成并购行为的发生.这也很好地解释了购写成本偏离公允价值的现象.因此,在系统整合观下,外购商誉不可避免地包含了购写方自创商誉的部分.企业并购实务中也有诸多借优质管理和品牌盘活其他企业资产的实例.

在企业合并中,购写方在衡量被购写企业的价值时,不是出于被购写的企业是否拥有商誉,而是基于战略目标和财务目标的考虑,从自身所拥有的资源出发,寻求资源互补,以期通过并购之后的整合,达到最佳的协同效应.在这过程中,被购写企业是否拥有商誉,是否具有未来超额盈利能力不是购写方在做并购决策时的必要条件,购写方关注的是并购之后,能否使合并后的企业整体效益得到提高.因此,购写方支付的溢价并不是或不完全是为了被购企业的商誉（林建秀,2005）.

商誉的本质是能为企业未来带来超额盈利能力的资源,外购商誉和自创商誉都具有这种本质.在这种差额倒轧的计量方式下,由于上述的企业并购行为目标的多样性,市场供求的影响,收购的博弈,尤其是系统整合协作效应的存在,使得外购商誉反映的不仅仅是被购写企业本身自有的商誉,甚至包括购写方自创商誉.笼统地将合并价差计入外购商誉,包含太多的内容和计量上的不确定性,难以体现其本质.

(三)个别报表与合并报表商誉披露的矛盾

企业合并可分为控股合并、吸收合并、新设合并.在控股合并下,母公司需在购写日及以后资产负债日编制合并资产负债表,外购商誉在合并资产负债表中披露；吸收合并和新设合并情况下,由于合并后不形成母子公司关系,只需编制个别财务报表,外购商誉在个别报表中反映.如果一家公司既存在吸收新设合并,又存在控股合并,同样是外购商誉,既有在个别报表中的反映,也有在合并报表中的反映.如此一来,报表中披露的商誉只是一个数字的加总,报表使用人难以明白其中包含的经济实质.

外购商誉的会计处理应根据企业联合的形式不同而采用不同的会计方法.在传统会计模式不确认自创商誉的前提下,吸收和新设合并时,外购商誉应立即予以注销,冲减股东权益；控股合并时,母公司对外购商誉应予以记录和摊销,并反映在合并财务报表中.采取这种处理方式,可以避免列报中商誉的不一致.

三、自创商誉的会计处理

诚如前述,现行准则下商誉规范的不完善导致会计处理与理论和现实的矛盾,而这种不完善集中地体现于商誉处理的不对称性,即确认外购商誉而不予确认自创商誉.因此,欲消除现有的矛盾,关键在于对自创商誉进行确认计量.

对自创商誉加以确认,不仅能充分反映经济发展中属于商誉的那部分资产,也将不存在自创商誉与外购商誉确认的不对称性问题,从而提高会计信息的相关性和可比性.

以自创商誉的确认为前提,在企业并购行为中,外购商誉可以以被购写方自创商誉为基础进行确认和计量,对合并价差与自创商誉的差额,可以确认为当期损益.这样,就可以保证外购商誉来源的明确,也可以保证外购商誉良好反映被购写方具有超额盈利能力的无形资产.

更进一步,对自创商誉加以确认和计量并进行披露,那么也就不会存在个别报表和合并报表所披露的商誉之间难以从实质上汇总的矛盾.因为无论是个别报表还是合并报表,其商誉都是以给企业带来超额盈利能力的资产为基础,在企业合并过程中,商誉理应与其他资产有一致的处理,而不存在个别报表与合并报表的差异.

通过上述分析,可见对自创商誉的确认和计量实是解答商誉会计诸多悖论的关键所在.当前,理论及实务界都肯定自创商誉的实际存在性,只不过基于会计信息可靠性和财务谨慎性原则的考虑,实务中对自创商誉不予确认.虽然形成自创商誉的单项因素不可靠,并不能否认自创商誉的可靠性,各单项因素对自创商誉的作用最终都反映到企业未来超额盈利能力上,而企业未来超额盈利能力是能够可靠预计的.随着预测技术的进步,预测企业未来每年盈利及其能带来的流量,选择较合理的贴现率,自创商誉的价值并不难计算.在财务会计中类似的关于风险的预测,如衍生金融工具中的许多合约就是建立在预测利率及其变动的基础上.邓小洋（2003）还归纳了自创商誉计量的直接法和残值法,也为自创商誉确认和计量提供了方法论的基础.

商誉不存在法定的有效期限,更由于商誉本身是企业经营发展过程中形成的,它的价值不具有稳定性,可能会减少,而良好的商誉价值不断增加的可能性更大.与其他无形资产的逐年摊销相比,商誉的摊销不具有法律和经济实质的基础.因此,无论是自创商誉还是外购商誉,都不应采取摊销其价值,而是应该以每年末的评估价值为基础,相应调整其账面价值.

鉴于商誉本身的特殊性,并非所有企业对商誉会计都有一致的需求,只有那些长期具有超额利润,技术含量高,管理先进的企业才具有自创商誉.为了稳健,可以分步骤分行业进行确认和披露,先在高科技行业确认再推广至一般企业,先在表外揭示,然后再在表内确认.