对我国企业会计政策选择权配置模式的重构

摘 要 ：随着利益相关者理论的提出,对传统的以契约理论为基础的会计政策选择权配置提出了挑战.基于此,本文从利益相关者角度,审视了我国目前的公司治理结构及会计政策选择权配置状况,并对重构企业会计政策选择权配置模式进行设想.

关 键 词 ：会计政策 选择权 配置模式 重构

业会计政策是连接会计理论与会计实务的纽带,它既受会计理论的指导,同时又对企业会计实务进行规范.在计划经济时期,我国企业会计政策选择余地很小,社会主义市场经济建立以后,企业成为了独立经营的市场主体,会计政策选择已经成为了企业会计的常态.因此,允许企业拥有会计政策选择权,并将其在不同的利益相关者之间进行合理配置,是完善我国资本市场、提高社会资源配置效率的必要条件.

一、会计政策选择及相关理论

(一)会计政策的涵义

国际会计准则委员会在《国际会计准则第8号――当期净损益、重大差错和会计政策变更》中将会计政策定义为：“企业编制财务报表时采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法.”美国财务会计准则委员会将会计政策定义为：“报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法”.我国《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指出：“会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的基础、原则和会计处理方法.”

(二)会计政策选择的动因

作为契约的一种,会计准则存在不完备性,因为经济业务是复杂的,并且是在不断创新的,会计准则不可能穷尽所有业务.因此,应当允许会计准则的参与者在会计确认和计量中,结合企业的特点,在会计准则允许的范围内,在若干种备选的会计方法中选择更适合行业特点和企业自身状况的会计方法.鉴于此,会计准则制定机构为了争取各方对会计准则的支持,降低会计准则执行中的摩擦和执行成本,通常会赋予企业一定的会计政策选择权.

(三)会计政策选择权的配置模式

由于会计实务的多样性和复杂性,每一会计事项的会计处理方法也应当是多样性的,究竟选择哪一种方法,应当由企业自主决定,这就是会计契约未约定的“公共领域”,即所谓的“会计政策选择”.当契约参与者力求细化权利时,界定权利的费用会越来越高,所以理性的选择是在契约当中留下一部分没有对个人权利进行界定的公共领域,这个公共领域就是会计政策选择权.毫无疑问,会计政策选择权应当归属于企业,但是,企业是一个由多个利益相关者构成的利益共同体,而且各利益相关者的目标效用函数是不一致的,会计政策选择的结果对不同利益相关者的影响是不一样的.因此,如何将会计政策选择权在企业利益相关者之间进行合理配置是会计准则首先需要明确的问题.

(四)会计政策选择的相关理论

1.契约理论.契约理论是新制度经济学的一个分支,其代表人物是科斯.科斯在其《企业的性质》一文中指出：企业是一系列契约的组合.企业的这一本质,以及契约的不完备性这一特点,决定了企业在执行会计准则的过程中必然存在对会计政策的取舍问题.契约理论还认为,所有权与经营权“两权分离”之后,企业还是一系列委托写作技巧契约的组合,股东把企业的经营权授予了董事会,自己只保留最终的剩余控制权和收益权,这是第一层次的委托写作技巧关系；然后董事会再通过职业经理人选拔机制,把企业的日常经营权再授予经营者,自己只保留经营决策权.在这两个层次的委托写作技巧关系中,董事会居于核心地位,那么企业会计政策选择这一剩余控制权便被董事会所掌握.

2.利益相关者理论.现行的公司治理结构是以股东为导向的,是传统的“股东至上主义”的体现.根据“股东至上主义”,企业是由股东出资建立起来的,这些资本构成了企业信用担保的基础,从而股东承担了企业的剩余风险,那么股东就理所当然地应当拥有企业的所有权,并拥有企业剩余控制权,也包括会计政策选择权.“股东至上主义”是基于对“物权”的认识,存在严重的历史局限性.在此背景下,人们又提出了利益相关者理论.

利益相关者理论是在契约理论之上发展而来的,因此应从契约角度来定义利益相关者.根据利益相关者理论,企业是各利益相关者拥有权益的集合体,股东是企业资本的出资者,职工是人力资本的出资者,债权人是货币资本的出资者,它们都是企业风险的承担者.此外,供应商、客户、社区居民、地方政府也向企业提供了专用性资产,如产品供销渠道、道路交通、生态环境等,也承担了企业风险,因而也是企业的利益相关者.在利益相关者理论下,企业会计政策选择权是公共领域,如何对其细化和分解,应当由各利益相关者共商确定.

为了保障各利益相关者能够平等地享有会计政策选择权,在当前的公司治理框架下,董事会的行为应当受到内外两种约束机制的约束.一是完善公司治理结构,保证各利益相关者能够平等地参与公司内部治理,二是各利益相关者可以委托注册会计师对企业会计政策选择进行外部监督,从而对企业内部人掌握的会计政策选择权进行制衡.

二、会计政策选择权的错配问题

按照利益相关者理论,会计政策选择权这一剩余控制权应归属于利益相关者共有,然而事实上它却掌握在大股东手中,并成为其谋利的工具,典型的情况是企业向大股东进行利益输送.

(一)逆向选择

现代企业经营权与所有权的分离,诱发了企业管理者的逆向选择和道德风险.由于各利益相关者拥有的信息是不对称的,写作技巧人一方并不能够全面观察另一方的行动,企业的管理当局倾向于隐瞒不利信息,因而激励了职业经理人道德水平的下降.与逆向选择不同,道德风险虽然也是信息不对称造成的,但这种信息不对称是事后的,而且是以合约的不完备性为前提的,在这两个条件的共同作用下,受托人无力通过合约限制写作技巧人的在职高消费和偷懒行为.

(二)内部治理缺失

当前我国公司内部治理结构的基本模式是由董事会、经理层和监事会构成的,董事会拥有经营决策权,总经理是企业经营决策的执行者,监事会代表股东对董事会行使监督权.这种公司治理模式是以传统的契约理论为基础的,是股东至上理论在公司治理实践中的表现.由于一股独大,该治理框架下的各治理主体其实都是企业内部人.治理结构中没有债权人参与、也没有中小股东的代表,对大股东会计政策选择权缺乏内部约束. （三）外部监管缺位

就会计监督而言,目前我国企业外部监管体系由证监会、银监会、审计、财政、税务等组成.比较而言,我国对上市公司和金融类企业的监管体系比较健全,但是对非上市类非金融企业监管严重不到位,因为非上市类非金融企业的法定监管部门只有财政和税务部门,然而税务部门只负责企业涉税会计管理,财政部门只负责企业会计人员管理,企业会计政策选择得不到任何外部约束.

三、对我国会计政策选择权配置的思考

企业选择的会计政策不同会产生不同的会计信息,影响决策者决策,进而影响资源配置效率.正如美国会计史学家迈克尔查特菲尔德教授所说的：倘若使用了不恰当的会计方法,就可能将投资者引入歧途,资源就会被错误的配置.

(一)以利益相关者为导向配置会计政策选择权

以传统的“股东至上理论”为基础的会计政策选择权配置模式,与我国特殊的企业股权结构相结合,极易导致利益相关者会计选择权失衡,引发利益冲突,从而导致企业价值贬损.众所周知,我国企业,特别是上市公司普遍存在一股独大的现象,使得企业的会计政策选择权掌握在控股股东手中.因此,必须以利益相关者理论为基础,重构会计政策选择权配置模式.

1999年5月,经济合作与发展组织（OECD）通过的《OECD公司治理原则》指出：公司治理结构的框架应该确认利益相关者的法定权利,并鼓励公司与利益相关者在创造财富、就业机会和维持财务健全等方面进行积极的合作.我国证监会《上市公司治理准则》规定“上市公司应尊重银行及其他债权人、职工、消费者、供应商、社区等利益相关者的合法权利”.2006年《企业会计准则――基本准则》指出：“财务报表使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”.由此可以看出,以利益相关者理论为基础配置会计政策选择权的条件已经基本成熟.

(二)改进公司治理结构

委托写作技巧理论认为,在公司所有权与经营权分离的情况下,必须建立以董事会为轴心的,由董事会、高级管理层和审计委员会（我国为监事会）相互制衡的公司治理结构,才能有效防范经营者的逆向选择和道德风险.但是,理论和实践均证明,在股权结构不合理、并且缺乏外部监管的情况下,以董事会为轴心的治理结构很难对管理者进行有效的制约.

利益相关者理论认为,股东不是企业唯一的出资人和风险承担者.股东只是资本要素的提供者,供给商、贷款人、顾客、公司职工是专门化资产的提供者,在公司治理框架中应该给这些向公司提供了“专用性资产”的利益相关者恰当的位置.美国普金斯研究所高级研究员布莱尔是利益相关者共同治理公司的强烈主张者,他指出：公司并非简单的实物资产的集合,其作用在于治理所有为企业价值创造进行投资的主体间的相互关系.建立由各利益相关者参与的治理结构,才能有效约束企业管理者的会计政策选择行为.

(三)限制大股东会计政策选择权

在我国当前企业治理模式下,会计政策选择权授予了企业,并最终为控股股东所控制.由于缺乏健全的内部和外部约束机制,控股股东可以通过会计政策选择权实现自身效用最大化,损害中小股东和其他利益相关者的利益,其他利益相关者的会计政策的选择权就不可能实现.为此,应当建立并完善管理者激励和约束机制,对企业大股东的会计政策选择权进行限制,同时激励大股东主动地承担社会责任.例如,在管理者薪酬方案设计中引入非财务变量,如将薪酬与股票挂钩,激励管理者选取有助于企业长期发展的会计政策,通过企业价值最大化,实现利益相关者价值最大化.公司的外部利益相关者包括顾客、供给商、政府、社区以及生态环境等,其利益是通过选择社会责任方面的会计政策实现的.

(四)保障中小股东会计政策选择权

由于我国特殊的股权结构,我国公司治理问题的主要矛盾是大股东与中小股东的矛盾.董事会中没有中小股东代表,无法行使会计政策选择权.为此,首先应当完善中小投资者参与公司治理的机制,在《公司法》中引入国际上通行的“累积权”制度,确保至少有一个董事在董事会中代表其利益.其次,在《公司法》中对控股股东的表决权进行限制,可以规定：只要股东、董事与股东大会、董事会的决议事项存在利害冲突,不得行使表决权.

(五)赋予债权人会计政策选择权

2004年经合组织重新修订和发布了《关于公司治理原则》,强调了企业员工和债权人在公司治理中的作用,一方面应“提高员工参与程度的机制”,在董事会中增加职工代表,使员工能够自由地和董事就公司所发生的违法和不道德行为表达他们的看法；另一方面应发挥债权人在公司外部治理中的作用,提出建立有效的清偿框架.就我国而言,可以尝试在《公司法》的规定中,允许债权人进入公司的监事会,以期对大股东会计政策选择权进行制衡.X