经济业务实质角度进行售后回购业务课堂教学

摘 要：售后回购方式销售商品是指企业销售商品的同时承诺日后重新购回该商品.经济业务实质是销售企业通过转移存货达到融通资金的目的,可以类比短期借款进行课堂教学.

关 键 词 ：售后回购 实质重于形式 短期借款

售后回购是一种特殊形式的销售业务,它是指销货方在销售商品的同时,与购货方签定合同,并按照合同条款（如回购等内容）,将售出的商品重新购回的一种交易方式.因其商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给写方,不符合收入确认条件,所以在课堂教学中给学生对此章节内容的理解造成一定困扰,笔者遵循实质重于形式原则,类比学生熟悉的短期借款的会计处理进行课堂教学,取得了良好的效果.

一、售后回购的经济业务实质解析

售后回购方式下,企业销售商品的同时承诺日后重新购回该商品,《企业会计准则-收入》及《企业会计制度》对收入的实现都作了原则性的规定：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给写方,

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制,

③与交易相关的经济利益能够流入企业,

④相关的收入和成本能够可靠地计量.

从以上收入确认角度判断,售后回购业务不应在销售时点确认销售收入,其经济业务实质是销售企业通过转移存货达到融通资金的目的,相当于企业以商品做抵押进行短期借款,这也是现代经济社会下,企业解决资金问题所采用的新的融资手段.

课堂教学中,售后回购经济业务实质得到明了的解析,是学生理解其账务处理的基础.

二、短期借款的账务处理

短期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内（含1年）的各种借款.借入短期借款一般是为了满足日常生产经营活动的需要.其账务处理为：

借入本金时,借：银行存款

贷：短期借款

提取利息时,借：财务费用

贷：应付利息

实际付息时,借：应付利息（已经预提的利息金额）

财务费用（尚未预提部分的利息金额）

贷：银行存款

偿还本金时,借：短期借款

贷：银行存款

短期借款的账务处理是学生容易理解和熟练掌握的,既然售后回购的经济业务实质是融资,那么类比短期借款进行理解思路会更为清楚.

三、售后回购业务账务处理解析导入

售后回购业务的经济业务实质为融资,但表现形式为销货与购货,那么综合二者即可以把售后回购当作融合了购销模式的短期借款.

(一)商品销售时的账务处理

首先,借方科目的确认.销售时,借：银行存款,相当于取得融资款项,与短期借款账务处理借方科目一致,考虑售后回购业务的依附于销售的表现形式,其金额参照商品销售,为商品售价和增值税销项税额的合计.

其次,贷方科目的确认.售后回购业务经济实质为融资,那么贷方必然确认一项负债,依据《企业会计准则》,贷：其他应付款,与短期借款账务处理科目性质相同,金额确定同样参照销售模式中的售价,同时依据税法,确认贷方应交税费――应交增值税（销项税额）.

最后,售后回购以销售为表现形式,那么要同时做商品的移库处理,

借：发出商品

贷：库存商品

综上,售后回购业务商品销售的过程,亦即融资实质中融资款的取得过程,与短期借款类似,均为增加企业的一项资产和一项负债,区别在于,售后回购这种融资模式借助于销售这样的表现形式,所以其融资金额的确认依赖于售价及其相关的增值税销项税额,同时要对商品做移库处理.

(二)回购期限内融资费用的账务处理

融资费用在短期借款中的表现形式为短期借款的利息,上文已述短期借款利息按月计提按季支付,在售后回购业务中,其商品售价与回购价之间的差额即为其为取得资金所支付的成本――融资费用,那么类比短期借款,同样应该回购期限内平均摊销融资费用计入企业财务费用,贷方同时增加其他应付款,即：

借：财务费用

贷：其他应付款

(三)商品回购时的账务处理

首先,借方科目的确认.回购时,借：其他应付款,相当于偿还融资款项,减少企业的负债,与短期借款账务处理借方科目性质一致, 其金额即为初始融资金额与回购期限内融资费用的合计,也即售后回购的回购价.另外,售后回购业务的回购环节以购货为表现形式,依据税法,借方同时应确认应交税费――应交增值税（进项税额）,金额为回购价*增值税税率.

其次,贷方科目的确认.售后回购业务经济实质为融资,融资的最后环节即为偿还本息,所以贷方科目与短期借款账务处理相同,均为银行存款.短期借款利息按季支付,最后只需还本,售后回购每期融资费用增加了其他应付款,回购时需要一并偿还,同时,考虑售后回购业务回购环节的购货表现形式,贷方银行存款金额确定为商品回购价和增值税进项税额的合计.

最后,售后回购的回购环节以购货为表现形式,那么要同时做商品的移库处理,

借：库存商品

贷： 发出商品

综上,售后回购业务商品回购的过程,亦即融资实质中融资款的偿还过程,与短期借款类似,均为减少企业的一项资产和一项负债,区别在于,售后回购这种融资模式在回购环节借助于购货的表现形式,所以其融资金额的确认依赖于回购价及其相关的增值税进项税额,同时要对商品做移库处理.

四、总结

在售后回购交易方式下,对于销售方而言,其交易行为属于融资性质.类比短期借款,由于销售与回购是以一揽子方式通过签订回购协议进行的,因此可以将销售与回购看做是一笔交易.售价视为融资取得的借款,回购价与售价的差额本质上属于融资费用,在回购期限内平均摊销,支付的回购应视同偿还借款.同时,考虑到售后回购业务的表现形式――销货和购货,在确定相关科目金额时要同时考虑到相关税费,对于存货位置的转移,也要一并做移库处理.

如此以来,从售后回购经济业务实质角度对其账务处理进行解析,综合短期借款及商品购销等学生熟知的内容,把一个晦涩的知识点拆分为多个熟悉的知识点,理解难度大大降低.在课堂教学中,解析售后回购经济业务实质后,复习短期借款账务处理,引出售后回购业务账务处理,每笔分录对照讲解,从形式到实质,深入浅出,充分运用比较分析法、例证法,辅以作业练习,让学生经过“理性认识―感性认识―理性认识”的过程,顺利完成该知识点的学习,同时对于全新的经济业务,能够逐渐形成通过解析其经济业务实质来进行账务处理的会计思想,为以后的学习和工作实践奠定良好的基础.