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二、中国流复式簿记近代记账方法演变史料述评

(一)民国时期存在“改良派与改革派之争”的说法.缺乏史实支持我国会计史家有一种流行的春秋手法,即摆出某一问题,然后列出改革派认为“等”,改良派认为“等”,如“潘序伦指出”、“徐永柞说”等,容易让读者误以为,当年两派曾进行过激烈争论.实际情况是,改革派也许想“挑起争端”,改良派却从未“接招”,说有“两派之争”是没有史实支持的.真正挑起有关两种记帐法争论,并引起广泛重视的,还属章乃器先生,但已是1950年以后的事了.

就常识而言,如果说两派之间有“争”的话,前提是势均力敌,至少要互认为对手,否则无从谈起.笔者在通读所能找到的会计史料后,得到的结论是.当时确有收付、借贷(以及其他多种记帐符号)并存的局面,但却鲜有交集.其中,推行改良中式簿记的徐永祚先生,因其做法适合国情,并有中国计政学会和上海市商会的支持,得以快速推广开来.1934年,他主动向推行借贷法的潘序伦先生赠书,征求批评,潘氏的公开回函原文为:“玉书我兄先生惠鉴.近来吾兄从事于改良复式簿记工作,努力服务社会之精神,深可钦佩.复承见惠尊书《改良中式簿记概论》十册及会计杂志改良复式簿记专号十册,嘱为分发敝所同人,广为批评等”由此,立信系的潘序伦、顾准和钱澄同时发表对于改良中式簿记的三篇批评性文章(立信会计季刊第二卷第四期,1934~-4月1日),潘序伦的文章《对于徐永祚氏改良中式簿记方案之批评》也登在同年复旦大学商学会《商学期刊》第八期上.但此后,在1949年以前的史料中,笔者从未见到“改良派”的任何回应文章.准确地说,应是当时确存在“两派”或两种不同的推广方式,却是“和而不同”,从未有过正面交锋.

(二)徐永祚先生堪称中国近代会计史第一人,其历史地位被低估了从史料中,笔者深切感知的是徐永柞先生当年的人气之高.为改良中式簿记,他作了十多年的准备,作了广泛的宣传,影响极大,从以下史实可见一斑:

1933年12月24日,他应上海市商会之请,发表改良中式簿记的演讲,并举办改良中式帐簿表单展览,陈列帐簿表单共四五十种,参加者竟有近万人之众.徐氏人气之高,有诗为证:“徐公说法上演台,万人倾耳为存该,一篇讲义翻开际,嚓声喧似雨来.”说的是演讲时,沪上商界名流盛灼三听到雨打玻璃顶棚之声,“亟出视之.则天朗气清如故”,回头方知是听众专注地翻看材料发出的声音,“为之莞尔”,故赋诗以记之.

为徐氏或作文赞赏,或题辞捧场的名流计有国民党元老林立夫、审计院长、大书法家于右任、主计长陈其采、职业教育家黄炎培等数十人;《新闻报》和《申报》均予以报道.笔者实际翻阅旧报,沪上最有影响的《申报》于十二月二十二日以相当篇幅刊登各界对改良中式簿记的评论,二十五日则除在第十版翔实报道“市商会昨开大会演讲改良中式簿记”外,另将第十五版《经济专刊》整版辟为“改良中式簿记专号”,显然是作为当时要闻;“距今不过三日,各方投函徐氏.或请演讲,或请解答,或请设训练班”,为此.徐氏还上了当时最先进的“IT平台”,通过广播无线电台“播音演讲,以餍众望”.

拥有五百多名“会计学专家”和“主持计政者”为会员的中国计政学会,“向徐氏以半价购得改良中式簿记概说数百本.分致会员,共予提倡”.该学会地位之高,从其会员组成可见一斑:计有主计长陈其采、岁计局长杨汝梅、苏财厅长赵棣华、会计局副局长闻亦有、军需署会计司长杜之英、军需学校会计主任墨林翰、交通部会计长张心澄、铁道部会计长张竞立、教育部长周世杰、考试委员长王用宾等.

徐氏《改良商业簿记方案》推出后,时人的一段文字说明,因标准化带来的进展是神速的:“上海名会计师徐永祚氏本其十余年教授之心得,及执行业务之经验,标揭改良中式簿记之旗帜,登高一呼.各界响应.会同上海市商会开办补习学校,负笈人十,肩踵相接.并印行簿册,编辑论著,风行各地.综计一年之内,先后采用者,竟达数千家之多,其收效之宏,推行之速,诚有出人意表者.”(李梦白《对于改良中式簿记原理之另一贡献》,载于《会计杂志》第六卷第5期,1935年11月1日)

从史料可知,相比于“春风得意马蹄疾”的“改良派”,“改革派”却是进展维艰.1934年,谢霖甫(即谢霖)先生的文章说明,新式会计进展维艰,新帐人员对于旧帐不知如何下手,却还挟洋自重,“藐视旧帐,严加批评”,对改进前途大有妨碍.原文为:“新帐人员藐视旧帐,严加批评,致新旧司帐人员不能相互合作等鄙人认为旧帐人员,一经研究,即可改管新帐.而新帐之人,反于旧帐不能下手.故藐视旧帐,以致新旧不能合作,实于会计改进前途,大有妨碍.”(《新式会计方法在中国之过去与未来》,载《会计杂志》第三卷第二期,1934年)

刘常青《中国会计思想发展史》指出:“据有关资料显示,到1948年还有80%以上的工商业采用收付簿记法”(165面,西南财经大学出版社2005年5月).有必要提及的,还有主推借货法的张心澄先生(时任广西省会计长),他所描述的1940年时记账方法百态是:“我国有称为借方贷方者,收方付方者.人方出方者,左方右方者,收项付项者.称借方贷方者,为杨汝梅新式商业簿记,李宣韩商业簿记,潘序伦高级商业簿记教科书,季懋勋铁路会计学,张心澄铁路道会计学,沈立人中华会计学校函授讲义及成本会计初级会计学高级会计学,蒋沧浪丘瑞曲暨南大学会计学讲义,朱公晦程彬舒公迟会计学名词试译.称收方付方者,为财政委员会拟定会计名词.及主计处前颁行之《 各机关及所属统一会计制度》.称入方出方者.为立法院拟订会计名称.称左方右方者,为财政委员会拟订会计名称.称收项付项者,为吴应图会计学审计学.等”(《借方贷方为法定通用名称》,载广西省会计处主编《会计丛报》第二十六期.1940年12月12日)这就意味着,如果上述统计属实,余下的20%份额也并不全归借贷记账法所有,其中还应包括其他记账方法,1949年以前,“改革派”之弱势地位由此可见.


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民国时期曾任岁计局长的杨汝梅(予戒)于1951年时回顾“我们学习资本主义的会计理论及技术,历四十余年,并未能普遍推行于全国”(《论政府会计的记帐方法》,载于《新会计》第五期,1951年5月25日).

1951年的会计制度,行文是以收付记账法为主,“但如事实需要得改用借贷记帐方法登记科目”,也充分反映了当时会计实务的主流.

另据徐永祚先生最小的女儿回忆,徐氏作为自由职业者和著名人士,是第一届全国政协委员(与白杨同在一组),并参加了开国大典, 主席说:“你是全国闻名的会计师,当年孔夫子也从事过这个职业,要为人民多做事.”1961年,徐永祚先生在上海华东医院逝世时,周恩来总理还送了花圈.这也是会计界珍贵的佚事.

以上可资说明,至少在1920~1950年代,徐氏的名气和影响力,在中国会计界是无人可以与之比肩的.一直到1993年会计制度 改革为止,徐永祚先生实质性地决定了中国会计模式60年的历史走向,堪称“中国近代会计史第一人”,而在国外,则是杨汝梅(众先)先生以无形资产研究遥遥领先于国际水平,这是两位最值得国人敬重的会计前辈人物.

鉴于在当代中国,“改革”已成为时尚的概念,今人很容易以为“改革派”就是好的,“改良派”就是保守落伍的,这是用“贴标签”的方式来理解历史人物了.在清末民初“中学为体,西学为用”的背景下,应当说徐永祚先生选择了最适合国情、阻力最小、因而最容易成功的道路,引导中国会计快速进入复式簿记的新时代,历史也证明了这一点.

(三)“debit/credit”符号在从“西洋”经“东洋”转口输入的过程中.发生了“失真”现象有史料表明,“debi/credit”记账符号在从“西洋”经“东洋”转口,译为“借/贷”输人中国的过程中,可能发生了“失真”现象.这可从一段当年评述得以例证.

潘士浩指出:“日本人初译西式簿记,苦无适当代用符号,率书借贷,而加以“八”“二”之片假名,以表示其借入贷出之关系,盖犹西文之isDr.to与is Cr.Bv也.后以习用稍久,去其“八”“二”,于是强立借字之原文为is Dr.to,贷字之原文为is Cr.By.国人因此以误传误等”(《借贷簿记法与收付簿记法》,《会计杂志》1934年1月1日).

“八”“二”之片假名一段,原文如此,应是受当时印刷字体局限而以汉字代用.这段文字表明,西洋的“debit/credit”到了东洋,开始时被译成“借,贷”另加片假名“ハ”和“ニ”,以代表借人贷出关系;久而久之,片假名“ハ”和“ニ”又被弃用,简化为“借/贷”符号,而谢霖和孟森便是在发生了这一简化后,将“借,贷”符号引进中国的.如果能在1907年以前的日本簿记教科书中找到记账符号简化的史实,潘氏所言便得到证实.

三、1993年后的复式簿记方案

(一)借贷法与增减法的再探讨1993年3月,在企业会计准则实施前,笔者正从自动数据处理的角度研究会计理论与方法,因借贷符号不知所云,对自动处理的障碍更大,苦苦思索后颇有心得,故向在厦门大学召开的“国际学术研讨会1993”提交论文《重提“增减法”和“借贷法”之争》.指出两法实际上是“标准”之争,增减法在特殊的政治氛围中成为中国的“标准”,但在改革开放的背景下,借贷法是更广泛的“国际标准”.该文改造记账符号,用“+”取代“借”,用“-”取代“贷”,从而可能改造会计分录形式,如可以将“借:银行存款100,贷:实收资本100”,改变为“ +100,实收资本-100”,这就特别适用于计算机处理,对每一账户的金额直接取代数和,就得到余额了;而对于会计人员,则只要说“+就是借,一就是贷”,也很容易转换过来,自认为可以“人机两相宜”(此后发现西方1981年的专著已提及类似做法).在这一思想的基础上,后来又提炼出“记账凭证一览表”,以及“复合金额”的概念,所谓复合金额,就是“由记账符号赋值与原始金额的乘积”,在笔者的会计系统设计过程中,有重要的理论指导意义,也起到了解决难题的实际作用.(汪一凡《 流量表的精确编制原理》,中国财政经济出版社2004年)此法重在计算机实现的考虑,以明确的“+/-”取代“借/贷”,虽前进了一步,但在手工记账方面,可操作性仍不够.

1995年11月,万仁章先生出版专著《国际通用(+)(-)记帐法》(中国铁道出版社,1995年11月),延续“增减记账法”的思路,想用(+)(-)替代“借货”符号,并改进增减记账法因要求“差额平衡”,在具体操作中容易错乱的不足之处.可能是万先生觉得(+)(-)全世界都看得懂,故自称“国际通用”,并非此法在事实上已通用.据笔者理解,此方案最值得称道的一大创意是:在判断业务引起某科目增加或减少后,应用“左手定则”来快速确定记账方向.江西财经学院成圣树教授在此书序言中赞道:“我国《企业会计准则》虽已作出统一采用“借贷记账法”的规定,但并不影响会计学术界对于记账方法的继续探讨,这样才符合‘百花齐放,百家争鸣’的精神”.

(二)汪致正先生的《记账的规律》2009年2月,汪致正先生出版专著《记账的规律》(上海科技教育出版社),此书提出“对应记账法”,其思想基础是“自然对应法则”.“所谓自然对应(naturalmapping或natural corresponding)是指人们的认识过程或行为规范与客观事实或日常习惯自然地对应,一个操作如果采用‘自然对应’,就会使问题简单化,减少出错.”简要地说“在复式记账中,账户栏目的两个方向是‘左’和‘右’,而‘左’和‘右’是人们从小就形成的基本概念,不需要用特别的语词来定义,‘左右自然对应记账法’就建立在‘自然对应法则’和人们对‘左右’天然理解的基础之上.”

从前文所述的演变史,可看到曾经用过“左方右方”之类的记账符号,说明人们已经意识到方向问题,安绍芸先生在实施“两步法”时,也曾下了个巧妙的定义:“借贷记账方法的‘借“贷’二字,就是‘左“右’二字的代名词,借为左,贷为右.一般研究会计学术者与从事会计实际工作者对于‘借“贷’二字的认识,都达到此为止,不须要作进一步的研究.我不是说不需要深入钻研,我是感觉到现在我们有更重要的会计问题须要从速解决.”但这些想法,如何具体实现,笔者未见其详.汪致正先生的贡献在于其指出了明确的记账规律,并具有很强的可操作性.


写簿记本科论文的步骤
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