“低纳高抵”现行税收政策与应用

“低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额,或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负,从而达到整体减轻税负的目的.比如交通运输费,收入方交纳3%的营业税,支付方据此抵扣7%的增值税；再如劳务报酬,交纳20%的个人所得税,据此抵减25%的企业所得税等等,都属于“低纳高抵”的行为.

“低纳高抵”现象主要是由我国现行税收制度本身造成的.税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、营业税、企业所得税等部门,研究、制定各自部门管辖范围的税种政策；并且,增值税政策的制定者很少会去考虑营业税的因素；企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的因素.这种“各自为政”的格局,肯定会出现“顾此失彼”的问题.“低纳高抵”现象就是一个例证.

分析、研究“低纳高抵”现象的目的有二：一是如实告诉企业“低纳高抵”的事实,促进企业依法减轻税负,把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来；二是促进国家相关部门,积极研究税收对策,尽快把“漏洞”补上.

一、企业购进方面的“低纳高抵”现象分析

(一)运输费用抵扣增值税的“低纳高抵”问题探讨

依据现行税法,企业发生的运输业,可以提取7%的进项税金,来抵扣销项税金.也就是说,执行3%营业税税率的运输企业,开具一张100万元的运输,交纳3万元的营业税,而费用支付方可以依据100万元的,提取7万元进项税金,抵扣7万元的增值税.不考虑应交增值税的附加税,其中就相差4万元—这也是“低纳高抵”的典型事例.

但现行税法就是如此规定的,是以运输费用“低纳高抵”现象在我国企业中普遍存在.一些不法之徒正是看上了这个“差价”,不惜以身试法,虚拟运输业务,违规抵扣增值税,但最终多被查处.“营改增”后,运输企业改交11%的增值税,这个“差价”就不存在了,所以政策是修补“漏洞”的最好方式—但前提是要能尽早发现“漏洞”,最好在出台税收政策时不出“漏洞”.

但我们的政策有时是在解决一个问题的同时,又派生出另一个问题.“营改增”后,由于交通运输业执行11%的增值税税率,现代怎么写作业执行6%的税率,而这两个行业的购进—比如购写设备或办公用品,取得的都是17%的进项税金,进销税率相差6%或11%,依然存在“低纳高抵”问题.多付进项税金,就能多抵销项税金,至少可以减少应交税金的附加税.

(二)农产品购进抵扣增值税的“低纳高抵”问题探讨

我们现行增值税条例对初级农产品实行免征政策.涉农企业购进初级农产品,可以按照采购的13%提取进项税金,这其中也存在“低纳高抵”的问题.案例探讨如下：

【案例1】某企业购进粮食100万元,提取13%的进项税金,购进成本为87万元.检测设该批粮食以113万元含税销售卖出,其中销售收入为100万元,销项税金为13万元,那么此时企业的进项税金和销项税金相等.也就是说,113万元的含税或100万元的不含税是一个临界点,低于这个点卖出,企业的进项税金就大于销项税金,产生“低纳高抵”现象.

验证如下：企业以100万元的含税价卖出粮食,则销售收入为88.50万元[100÷(1＋13%)],销项税金为11.50万元（88.50×13%）,那么进项税金大于销项税金1.5万元（13－11.50）,这就产生“低纳高抵”的现象.

只有销售收入为100万元,销项税金为13万元,或销售利润大于13万元（100－87）,销售利润率高于14.94%(13÷87)时,农产品“低纳高抵”现象才会消失.

(三)进项税金抵减功能的深层探讨

依据现行增值税政策,企业购进货物支付进项税金,是没有附加税的；但在交纳增值税环节,则要依据纳税额,交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加,有些地方还要交纳2%的地方附加.这加在一起就是12%的额外税负.进项税金,具有抵减这12%附加税的功能.

我国很多中小企业在购进货物时,为了贪图便宜,不要进项,其实是很不合适的.我们分三种情况案例探讨如下：

【案例2】进货不要

检测如110万元的含税价货物,100万元购进,但不给开具进项.企业眼下是赚了10万元,但因为没有,就无法入账,在相应损失17%的销项税金及其12%附加税费的同时,还损失25%的企业所得税.

检测设企业购进的该批货物以150万元的含税价卖出,其销售额为128.21万元（150÷1.17）,销项税金也即应交税金为21.79万元（128.21×17%）,附加费为2.61万元（21.79×12%）,企业所得税为32.05万元（128.21×25%）,合计税款为56.45万元.企业净收益为－6.45万元（150－100－56.45）,即净损失6.45万元.这明显吃亏了.

【案例3】进货取得

检测如企业不贪图眼前10万元的便宜,购进110万元含税价货物要求对方开具的进项,就可取得94.02万元（110÷1.17）进货成本和15.98万元（94.02×17%）进项税金；同样以150万元的含税价卖出,其交纳的增值税就为5.81万元（21.79－15.98）,附加税费就是0.7万元（5.81×12%）,企业所得税为8.55万元【（128.21－94.02）×25%】,合计税款为31.04万元（15.98＋5.81＋0.7＋8.55）.因15.98万元进项税金包含在110万元购货款内,企业净收益为24.94万元（150－110－5.81－0.7－8.55）.这就扭亏为盈了.

【案例4】进货

检测如企业获得10万元折扣后,购进100万元含税价货物,持相关手续到税局进项,可取得85.47万元（100÷1.17）进货成本和14.53万元（85.47×17%）进项税金；同样以150万元的含税价卖出,其交纳的增值税就为7.26万元（21.79－14.53）,附加税费就是0.87万元（7.26×12%）,企业所得税为10.69万元【（128.21－85.47）×25%】,合计税款为33.35万元（14.53＋7.26＋0.87＋10.69）,因14.53万元进项税金包含在100万元购货款内,企业净收益就为31.18万元（150－100－7.26－0.87－10.69）.这就取得最好的效益.