企业合并会计处理思路之

【摘 要】基于对企业合并实质的不同理解,产生了合并会计的不同处理方法.合并业务核算的关键之处在于确定计量基础,并理解差额的处理.将合并视作为“事项”,应采用权益结合法,以账面价值为计量基础,差额调整股东权益,将合并视作为“交易”,应采用购写法,以公允价值为计量基础,差额确认为合并商誉.

【关 键 词】企业合并权益结合法购写法账面价值公允价值商誉

作为财务会计的四大难题之一,合并会计一直存在着观点和方法的纷争,我国2006年发布了《企业会计准则第20号――企业合并》（以下简称《合并准则》）,之后陆续发布了企业会计准则解释1-5号.其中对合并会计作出补充规定的主要是2010年7月14日发布的《企业会计准则解释第4号》和2012年11月5日发布的《企业会计准则解释第5号》.与《合并准则》相比,变化较大的是非同一控制下企业合并中直接相关费用的处理.本文结合现行的合并会计处理的规定,对合并业务的会计核算思路进行分析和总结.

一、企业合并的实质

《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20）中指出,“企业合并,是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”,强调合并前参与合并企业的独立性和合并后报告主体的唯一性.

1.合并前后主体的变化.合并前为两个或两个以上的企业,合并后形成一个报告主体,合并前后主体的数量发生了变化.不同于法律主体,报告主体主要是从经济意义上而言的.

按照法律主体的形式不同,合并可以区分为吸收合并、新设合并和控股合并.合并类型不同,合并前后法律主体与报告主体的表现也不同.以两个企业参与合并为例,吸收合并中,合并前两个法律主体,合并后只剩一个法律主体（同时也是报告主体）；新设合并中,合并前两个法律主体,合并后形成一个新的法律主体（同时也是报告主体）；控股合并中,合并前两个法律主体,合并后仍是两个法律主体,但形成一个报告主体.因此,无论合并类型如何,合并后均形成一个报告主体.

2.合并是一种交易还是事项?作为一种经济业务,合并既可以理解为“事项”,也可以理解为“交易”.若参与合并的企业在合并前存在关联方关系,同受一方或相同的多方最终控制,则合并理解为一种内部的事项,不改变计价基础,仍以账面价值为计量基础,合并方以付出资产为合并对价的,不确认资产处置损益；若参与合并的企业在合并前不存在关联方关系,则合并理解为一种外部的交易,交易中以公允价值为计量基础,合并方以付出资产为合并对价的,应将公允价值与账面价值之间的差额确认为资产处置损益.虽然对合并的理解不同,但不论“事项”还是“交易”,强调的都是控制权.实际取得控制权之日为合并日（购写日）,取得控制权的一方为合并方（购写方）,被控制的一方为被合并方（被购写方）.

3.合并取得与合并对价.合并业务中,就合并方而言,一方面取得了被合并方的净资产或股权,另一方面付出了某种形式的合并对价.合并中取得的是净资产还是股权,取决于合并的类型.吸收合并和新设合并中,被合并方解散,合并方取得被合并方资产的同时,也承担了被合并方的负债,因而体现为取得的是净资产；控股合并中,被合并方依然存续,合并方取得的只是部分或全部股权.合并中付出的合并对价可以是不同的形式.包括：（1）转出资产既可以是,也可以是非资产,如存货、固定资产、无形资产等；（2）发行债务凭证或承担其他债务；（3）发行权益性证券,合并方向被合并方的股东发行股票,进行换股.

二、合并会计不同处理方法的比较

对合并实质的理解不同,核算方法也不同.若将合并视作为“事项”,则应以账面价值为计量基础,采用权益结合法进行核算；若将合并视作为“交易”,则应以公允价值为计量基础,采用购写法进行核算.两种方法的不同之处可以归纳如下表.

按照CAS20的规定,按合并前后是否归属于同一方或相同的多方最终控制,将合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.同一控制下的企业合并按权益结合法进行会计处理,非同一控制下的企业合并按购写法进行处理.

三、合并会计处理方法的思路与关键

1.处理思路.合并方在合并日如何进行会计处理?从编制会计分录的角度着手,考虑分录中科目的名称、方向、金额分别如何落实.按照这样的思路,不论权益结合法,还是购写法,都可以把合并会计的处理归纳为三个步骤,具体如下：

步骤一：确定分录中基本的借贷方科目.借方科目取决于合并取得（净资产或股权）.贷方科目取决于合并对价（付出资产、发行债券或发行权益性证券）.吸收合并和新设合并中,取得的是净资产,具体体现为资产增加的同时,负债也增加,取得的资产借记“××资产”,承担的负债贷记“××负债”.控股合并中,取得的股权借记“长期股权投资”科目.合并对价为付出资产,则贷记“库存商品”、“固定资产清理”、“无形资产”等科目；合并对价为发行债券,则贷记“应付债券”科目；合并对价为发行股票,则贷记“股本”等科目.

步骤二：确定上述科目的金额（账面价值、公允价值）.同一控制下的企业合并,以账面价值为计量基础.取得的净资产按账面价值入账,取得的股权按被合并方净资产账面价值的份额入账；付出的资产按账面价值转销,不确认资产处置损益；发行的债券或股票按面值入账.非同一控制下的企业合并,以公允价值为计量基础.取得的净资产按公允价值入账,取得的股权按合并成本（即合并对价的公允价值）反映；付出的资产按公允价值计量,具体而言按账面价值转销,公允价值与账面价值的差额计入当期损益（如固定资产和无形资产的处置损益计入“营业外收入”或“营业外支出”；存货按公允价值确认“营业收入”,按账面价值结转“营业成本”）；发行的债券或股票按公允价值入账,其中发行债券,按面值计入“应付债券―面值”明细科目,溢折价计入“应付债券―利息调整”明细,发行股票,按面值计入“股本”科目,溢价计入“资本公积”.步骤三：借贷方差额如何处理?（调整股东权益、确认合并商誉）.同一控制下的企业合并,借贷方差额表现为取得的净资产或股权的账面价值与合并对价的账面价值之间的差额,该差额产生于股权联合的事项中,要调整股东权益.若为贷方差额,计入“资本公积”；若为借方差额,则先冲减“资本公积”中的溢价收入,不足时再按顺序冲减盈余公积和未分配利润.非同一控制下的企业合并,差额的处理因合并类型不同而不同.吸收合并或新设合并中,借贷方差额表现为取得的净资产的公允价值与付出的合并对价的公允价值（即合并成本）之间的差额,该差额产生于合并这项特殊的购写交易中,因此确认为合并商誉,进而区分商誉的正负,分别处理.当合并成本大于所取得的被合并方（被购写方）可辨认净资产公允价值的份额时,产生正商誉,直接借记“商誉”科目,作为一项资产体现在合并方的个别资产负债表中；当合并成本小于所取得的被合并方（被购写方）可辨认净资产公允价值的份额时,产生负商誉,计入当期损益,即“营业外收入”科目,作为一项损益体现在合并方的个别利润表中.而控股合并中,由于取得的股权是按合并成本入账的,此时正负商誉虽然存在,但是不直接体现在合并方的个别报表中,而是包含在“长期股权投资”科目内,只在编制合并报表时才体现出来.因此,非同一控制下的吸收合并或新设合并,合并商誉体现在合并方的个别报表中,而控股合并下产生的合并商誉则体现在合并报表中.

2.关键之处.通过上述步骤的分析,可以看出,合并会计的处理中,基本点在于理解取得什么和付出什么?关键在于：一是计量基础是账面价值（bookvalue,BV）还是公允价值（fairvalue,FV）?二是差额调整股东权益还是确认为合并商誉.而上述问题从根本上而言取决于合并的类型.

四、合并业务处理中的特殊问题

1.合并费用.为进行企业合并而发生的审计费、评估费、法律怎么写作费用等直接相关费用,不论是同一控制下的企业合并,还是非同一控制下的企业合并,均应当于发生时计入当期损益,即“管理费用”科目.作为合并对价发行的债务性证券或权益性证券的交易费用,应当计入债务性证券或权益性证券的初始确认金额.具体而言,发行的债券支付的手续费、佣金等,计入“应付债券―利息调整”科目；发行的股票支付的手续费、佣金等,应当先从溢价收入中扣除,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益.

2.通过多次交易分步实现企业合并的会计处理.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,则应于合并日对长期股权投资的账面价值进行调整,按合并日被合并方净资产账面价值的份额（即被合并方净资产账面价值×总持股比例）作为初始投资成本,与同一控制下的企业合并中取得股权的入账价值的确定思路相同.初始投资成本与账面价值之间的差额调整“资本公积”,资本公积不足时,冲减留存收益.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,则无需调整,直接以购写日之前所持被购写方的股权投资的账面价值与购写日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本.

3.非同一控制下企业合并中递延所得税的处理.非同一控制下的企业合并如果符合税法规定的免税条件,则需注意以下两个问题：（1）会计上确认了合并商誉,但其计税基础为零,账面价值大于计税基础,虽然产生了应纳税暂时性差异,但不确认递延所得税负债,避免会计处理陷入循环；（2）合并方取得的净资产会计上按公允价值入账,但其计税基础不变,由此产生的暂时性差异应予以确认,并调整合并商誉.此外,《企业会计准则解释第4号》规定,购写方取得被购写方的可抵扣暂时性差异,在购写日不符合递延所得税资产确认条件的,不应予以确认.购写日后12个月内,如取得新的或进一步的信息表明购写日的相关情况已经存在,预期被购写方在购写日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的,应当确认相关的递延所得税资产,同时减少商誉,商誉不足冲减的,差额部分确认为当期损益；除上述情况以外,确认与企业合并相关的递延所得税资产,应当计入当期损益.

4.非同一控制下的企业合并中,购写方在购写日取得被购写方可辨认资产和负债,应当如何进行分类或指定?根据《企业会计准则解释第4号》的规定,购写方应当结合购写日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定,主要包括被购写方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等.但是,合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购写日对合同条款作出修订的,购写方应当根据企业会计准则的规定,结合修订的条款和其他因素对合同进行分类.

5.非同一控制下的企业合并中,购写方应如何确认取得的被购写方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产?按照《企业会计准则解释第5号》的规定,非同一控制下的企业合并中,购写方在对企业合并中取得的被购写方资产进行初始确认时,应当对被购写方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断,满足以下条件之一的,应确认为无形资产：（1）源于合同性权利或其他法定权利；（2）能够从被购写方中分离或者划分出来,并能单独或与相关合同、资产和负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或交换.企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购写方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法.

（孙志梅系讲师、博士；高强为副教授、CPA）