企业合并会计处理方法

摘 要：本文以《公司法》和《企业会计准则》为基础,从经济学和会计学的角度,详细论述我国企业合并的原因,企业合并主要形式,不同企业合并下的会计处理方法及处理,对我国企业合并会计处理方法进行选择.

关 键 词 ：企业合并；会计处理；方法

在市场经济条件下,随着企业间竞争的日益激烈,发展对于企业已是生死攸关企业合并是企业发展的需要.《中华人民共和国公司法》第一百七十三条规定,公司合并可以采取吸收合并或者新设合并.一个公司吸收其他公司为吸收合并,被吸收的公司解散.两个以上公司合并设立一个新公司为新设合并,合并各方解散.公司合并,应由合并各方签订合并协议,并编制资产负债表及财务清单,公司合并时,合并各方的债权债务,应由合并后存续的公司或新设的公司承继.

一、企业合并的主要原因

（1）为获取经营上的高效用.虽然企业规模的大小与盈利能力没有直接的因果关系,但是,合并为实现企业的高效率与良好效益创造了有利的条件.企业的横向合并,即相同行业的合并,有利于消除重复投资的弊端,扩大其他投资,提高资本投资报酬率；为更迅速地占有市场,巩固和新增市场份额,提供低成本的扩张机会,这在即将到来的知识经济时代下尤为重要,知识的不断创新,实际上意味着人们消费偏好时刻在变化,意味着产品换代周期的缩短,从头到尾的重建,在很多时候是跟不上时代的步伐的；可以精简行政管理部门和职能机构,节约管理费用和营销费用,同时还可以较好地运用原有的销售网络,降低市场准入的成本.企业的纵向合并,也就是相关行业间的合并,实际上是结集性合并,可以“向后”扩展,并入被合并者的原材料资源；也可以“向前”扩展,与销售和运送产品到消费者手中的单位合并.

（2）为实施多角经营,降低经营风险.在现代社会,人们消费偏好的变化日新月异必然要求生产技术转换加速跟进,“单打一”的经营模式是很难适应的.此外,政府法令的某种不利变化、新竞争对手的加入等,都将使企业陷入销售波动、盈利水平时上时下、支付能力时好时坏等困境.解决的基本办法无非两种：一是自己实行多种经营,这是应该的但总是有限的.二是与相关行业实行集结化多角经营,或许风险更低,成本更小.

（3）为缓和企业商业萧条局面.在市场机制的作用下,单个企业要逃避商业周期的不利影响,非常难.但对一个有若干产业的企业“群”而言,情况就不同了,该企业“群”可以通过“取长补短”的办法,来缓和商业萧条的不利局面.

（4）为控制被投资者,实现本身效益的最大化.由于现代企业是实行“股权平等,一股一权,同股同利”的组织.因此,控股权显得特别重要.它代表着对经营管理决策的左右,是体现自我意识、自我利益的关键所在.控股权,可以使获取者以较小的资本去左右比自己投入的资本更大的企业的资本运营,实现“以小搏大”,在现行实务中,获取控取权是合并的最主要的动因.控股合并也就成了合并最常用的形式.

（5）为达到特别的扩展速度.企业扩张的基本方式有二：一是历年累积盈余或对外发行股份.二是通过合并.在短期内,前者很难,成本也相对较高,而后者只要掌握好时机,造反好合并对象,就一定会成功地达到目的.近年来,我国营造的“航空母舰”企业,大多使用的是后者.

二、企业合并的主要形式

企业合并是指两个或两个以上的企业的经济资源和经济活动因资本纽带关系而置于同管理机构之下或集团控制之下的组合方式,企业合并实质上就是企业产权的转让与受让的过程与结果,从产权的角度看,企业合并包括吸收合并和控制,若按企业合并涉及的行业分,企业合并包括横向合并,纵向合并和混合合并三种形式.

（1）吸收合并,是指两个或两个以上的企业依照法律规定的程序,组成一个企业,一方消失,共财产、债权、债务关系转给存续企业的另一方的法律行为.

（2）新设合并,是指两个或两个以上的企业在组合后,另外再设立一个新企业,原有企业都不继续存在.

（3）控股合并,是指一家企业写入或取得了被投资企业的多数有表决权的股份,或能左右被投资企业的重要经营决策和财务决策的企业结合方式.

三、我国企业合并会计方法选择

在合并过程的会计处理方法上,吸收合并作为吸收方,要出资来承担被吸收方的债务,收购被吸收方的净资产,这就意味着吸收者可以用货币资金、固定资产、原材料或发行债务和股票等方式来获得对方的产权.在新设合并中,参与合并的任何一方,都需要处理资产法律,资产评估和产权界定等业务,其核心就是对各自原有产权的处理和各自在新企业的产权份额上的确定.而在控股合并中,一方面控制者要出资购写是以左右被投资者有表决权的股份,从而存在长期股权投资业务；另一方面,被投资者的重要财务决策和经营决策都由母公司做出,子公司的财务状况和经营成果在很大程度上与母公司有密切关系,这就要求母公司、子公司看成一个有机的整体,并以书面报告的形式将它的经营成果,财务状况及复动情况反映出来,形成合并的财务报表.具体到会计处理上,企业合并的会计方法主要有两种,即购写法与权益结合法 .

（1）购写法要求购写方按公允价值记录购入的净资产,购写与公允价值之间的差额,确认为商誉；而权益法要求按并入净资产的原账面价值入账,不确认商誉；

（2）如果采用发行股份的办法实行合并,购写法要求按换出股份的市场将被并企业的所有者权益加计到投入资本（股本与资本公积）,但不确认被并企业的留存利润；而权益结合法则按被并企业的账面总额合并投入资本,被并企业的留存利润也全数并入.鉴于权益结合法（相对于购写法而言）对合并后的利润会有较大影响,各国均对权益结合法的应用条件作了比较严格的规定,不符合其中任何一个条件的只能采用购写法.只要以前彼此独立的企业合成一个会计主体,而它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构核算,那就完成了合并,一个或几个企业成为别的企业的子公司,一家公司将其净资产转移到另一家公司,以及几家公司将其净资产转移给一家新建立的公司,均可认为实施了合并.但随着合并方式的创新,尤其是换股合并的出现,如缺乏相应的规范将使合并会计信息缺乏可比性,也不利于投资者了解合并所使用的会计方法.因此,在企业合并中,购写法与权益结合法的选用保持互斥关系更为合理.互斥,指一旦合并符合权益法的条件,就只能使用权益法,而不能使用购写法；反之,就只能使用购写法,这样,合并的会计选择就取决于合并各方事先是否符合购写法与权益合法的条件. 四、企业合并的会计处理

我国企业会计合并准则按照参与合并的企业是否受同一方控制,将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,并对两类企业合并的会计处理进行了不同的规范.

同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的.同一控制下的企业合并,不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不能代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,采用权益结合法处理.合并方在企业合并中取得的资产和负债,按照合并日在被合并方的账面价值计量,合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额,调整资本公积和留存收益.在合并报表编制上,视同被合并企业在此前期间一直在合并范围之内,即合并后形成的主体在以前期间一直存在.合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值,合并利润表包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润,也就是说合并的利润表不仅要包括被合并企业合并后的利润,而且要包括被合并企业合并前所实现的利润.

非同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方控制.非同一控制下的企业合并,可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,采用购写法处理.购写方在购写日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益.购写方对合并成本大于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉.经复核合并成本仍小于合并中取得的被购写方可辨认净资产公允价值份额的,其差额计入当期损益.在合并报表编制上,企业合并取得的被购写方各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值列示,母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,以商誉列示.