存货减值的相关会计与税务处理

摘 要：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等.企业在经营中可能由于种种原因发生减值,那么在发生这样的情况时我们应如何进行相关的会计和税务处理呢?

关键字：存货减值会计与税务处理

一、存货减值增值税的会计与税务处理

1、根据国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复(国税函[2002]1103号),企业在经营中发生流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化,降低,价值量减少,属于经营中的正常损失,不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失.也就是由于经营中的正常原因使存货发生了减值或损失,不作进项税额转出处理.

增值税暂行条例第七条规定,纳税人销售货物或者应税劳务的明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额.增值税暂行条例实施细则第十六条规定,纳税人有条例第七条所称明显偏低并无当理由或者有本细则第四条所例视同销售货物行为而无销售额者,按下例顺序确定销售额：（1）按纳税人当月同类货物的平均销售确定；（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售确定；（3）按组成计税确定.组成计税的公式为：组成计税等于成本*（1+成本利润率）.而且,对于降价销售而减值的存货,企业应向主管税务机关举证该存货销售偏低的正当理由,则由主管税务机关核定其销售额.

2、根据增值税暂行条例实施细则第二十一条规定：企业在经营过程中由于自然灾害、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质及其他非正常原因使存货发生减值或永久和实质性损失,则属于经营中的非正常损失；增值税暂行条例第十条规定,非正常损失的购进货物,非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣.因此,存货由于非正常原因而发生了非正常损失应做进项税额转出处理.值得注意的是：这批货物要由国家及授权专业技术鉴定部门或有资质的相似度检测机构出具的鉴定材料,由企业报其主管税务部门批准后,其损失才可以在当年所得税汇算时扣除.

另外,需要注意的是,计算非正常损失的购进货物的进项税额转出,与计算非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额转出是有区别的.

二、存货减值准备所得税的会计与税务处理

《企业会计准则第1号-存货》第十五条规定：“资产负债表日,存货应当按照成本高于其可变现净值的,应当计提存货减值准备,计入当期损益”.该准则第十九条还规定：“资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值.以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货减值准备金额内转回,转回的金额计入当期损益”.计提存货减值准备虽然符合会计信息质量要求,但因此而导致的存货账面价值下降,当期利润减少,在计算企业所得税时,税法并不“认可”.《企业所得税法》第十条规定,在计算应纳税所得额时,未经核定的准备金支出不得扣除.《企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础,即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础.企业持有各项资产期间资产增值或减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础在纳税申报时,计提或转回的存货减值准备应作为纳税调整项目金额分别填入“企业所得税年度纳税申报表”主表、附表三“纳税调整增加项目明细表”和附表三“纳税调整减少项目明细表”相关栏内.

举例：甲公司为增值税一般纳税人企业,增值税税率为17%.该公司采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价.2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元,市价持续下跌,并在可预见的将来无回升的希望.根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元,2008年末3800万元.2009年1月25日全部对外销售,不含税售价4100万元,全部款项收存银行.检测设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税,2007年至2009年实现利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为:2007年33%,2008年开始改为25%,无其他纳税调整事项,则相关帐务处理如下(金额单位：万元)

（1）、2007年末计提存货减值准备,应计提存货减值准备等于4000-3200等于800（万元）

借：资产减值损失800

贷：存货减值准备800

纳税调整：2007年在计算企业所得税应调增应纳税所得额800万元.

（2）、2007年度应交所得税和递延所得税,应交所得税等于（1000+800）*33%等于594（万元）,递延所得税费用等于（4000-3200）*25%等于200(万元),利润表中应却认的所得税费用等于594-200等于394（万元）

借：所得税费用394

递延所得税资产200

贷：应交税费-应交所得税594

（3）、2008年末计提存货减值准备,应计提存货减值准备等于4000-3800-800等于-600（万元）

借：存货减值准备600

贷：资产减值损失600

纳税调整：2008年在计算企业所得税,应调减应纳税所得额600万元.

（4）、2008年度应交所得税和递延所得税,应交所得税等于（1000-600）*25%等于100（万元）,递延所得税费用等于（4000-3800）*25%-200等于-150（万元）,利润表中应确认的所得税费用等于100+150等于250（万元）

借：所得税费用250

贷：应交税费-应交所得税100

递延所得税资产150

（5）、2009年1月25日销售产品

借：银行存款4797

贷：主营业务收入4100

应交税费-应交增值税-销项税额697

借：主营业务成本3800

存货减值准备200

贷：库存商品4000

纳税调整：2009年在计算企业所得税,应调减应纳税所得额200万元.

（6）、2009年度应交所得税和递延所得税,应交所得税等于（1000-200）*25%等于200（万元）,资产负债表日该项存货的账面价值和计税基础均为0,两者之间不存在暂时性差异,原已确认的该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回.应转回的递延所得税资产等于200-150等于50（万元）,利润表中的应确认的所得税费用等于200+50等于250（万元）

借：所得税费用250

贷：应交税费-应缴所得税200

递延所得税资产50

如果把2007-2009三个会计年度作为一个完整过程来看,通过上述会计理与纳税调整后,按照会计准则核算和按照税收法规调整的结果,会计利润总额与应纳税所得额是一致的,所得税费用与应交所得税也是相等的.