会计准则的法理

一、引言

所谓法理,是指形成某一国家全部法律或某一部门法律的基本精神和学理,一定意义上也是法的渊源.早期社会的法律采用一种“习惯性规范体制”,这种体制被沿习或部分继承下来,成为后世法律制度体制的一种基本选择或参考.在后来的人类社会发展中,受环境和历史传统影响,逐渐形成源自罗马法和日耳曼法的大陆法系(或民法法系)与英格兰普通法为基础形成和发展起来的海洋法系(或普通法系、英美法系)并驾齐驱的演进格局.大陆法系继承了罗马法成文理性的特点,以成文法为其立法的主要形式,海洋法系则继承和发扬了在14世纪左右大法官的审判实践上发展起来的衡平法,以判例为主要表现形式.

会计准则的形式选择首创于美国,自然地继承了英美法系判例法传统,但又与真正法律意义上的判例法有着本质的区别.所谓判例法,是指法官的判决书就具体问题阐述的主张,这些主张后来成为同类案件应遵循的准则,英国称之为判例法,有些国家则称之为“遵循先例”的原则.美国会计准则原则上追随了英美法系的判例法传统,但作为一种由会计职业界自身所制定的专业技术规范,它与典型的源自法律实践的判例法又存在本质上的区别,从而造成会计准则法理基础、性质、地位、权威性等一系列的矛盾.

二、会计准则的法理基础

从法理上讲,会计准则既是英美法判例法传统的继承,也是曾经在人类社会历史中普遍存在过的习惯法基础的延续.在《拿破仑法典》之前的法国北部,作为一个法律分界上的习惯法地区,就曾施行着渊源于法国人民的法律传统而经文件予以记录的一般习惯和地方习惯.由这一史实可知,以习惯为法,以习惯而入法,或以习惯为成文法之补充,皆是有踪迹可循的.

所有法律,皆是作为一种社会规范系统而存在的.会计是一个重要的社会系统,涉及广泛的社会利益,自然也应该成为法律制度规范的对象.而事实上,从人类社会法律演进的历史来考察,对基本产权关系的规范,始终是人类法律生活和法律创制的一项重要内容.不但《拿破仑法典》以之作为规范的重点,近代欧洲大陆国家的民、商法典,也是以财产权利作为核心.更为具体的对会计的规范,则始终是商法、公司法、税法等重要的法律制度规范的主要内容之一.美国法律中对会计的统一规范,曾经在很长时期内属于一个不被重视的盲区,为此付出了惨痛代价.因此,在20世纪二、三十年代,对会计的统一规范成为一种重要的社会需求.从社会发展的现实来看,美国会计准则的制定,在一开始是作为社会经济规范的一般性事务来看待的.这就使会计准则的制定有了根本的法理基础.

三、会计准则的法律实质

美国会计准则是由会计界的职业组织制定的一种职业技术规范,一种行业标准(实务)规则.它不是法律条文,因而并不具有法律效力.从历史看,当时美国社会所面临的,是在标准化运动的环境背景下,制定一种可以实现全美范围内会计规范的统一会计制度.1929～1933年的大危机,突出和强化了统一会计的需要,因为1933年《证券法》、1934年《证券交易法》的颁布,以及1934年证券交易委员会的成立,使得这种需求首先从上市公司财务报表规范和监管的角度表现出来.证券交易委员会将制定统一会计制度的重任交给了已经与之具有密切合作关系的会计职业界组织,即当时的美国会计师协会(AlA).AIA引领美国的统一会计制度制定走上了一条特殊的创新之路.而这条路从一开始就一定程度上偏离了社会各方要求制定统一会计规范的初衷.

在埃德温F.盖伊(Edwin F.Gay)、安东尼B曼宁(Anthonv B Manning)等讨论统一会计制度的早期文献(1913:1919)中可以发现,虽然更多的是从企业内部管理和行业发展的角度来讨论统一会计问题,但对于如何以及由谁来进行统一规范,已经有了比较明确的认识.如埃德温F.盖伊曾谈到:“统一会计制度可以由政府权力机构由上面强加而来”,“如果缺乏政府权威机构或公司的控制,这种很有利的方式之应用,就不会像对商业世界之道一无所知之人所能想到的那样简单.”

遗憾的是,制定统一会计制度的重任一旦交到了会计职业界手中,就发生了变化.直至1973年之前,会计职业界所制定的会计准则,乃是各种惯例和规则的“编集”(Codification),成了完全意义上的行业规范,并在一定程度上异化为会计行业为谋取自身利益而设计的一种特殊机制.与会计准则相关的许多问题便由此而来.

四、会计准则的法律地位

在美国,由于会计准则不是法律条文,因此,遵循公认会计原则未必能够免除法律责任.但这并不是问题的关键.因为,在英美法系的判例法背景下,一项行业制度或规则(准则)是否具有实质性的法律地位,在于其是否得到法庭认可,而获得认可的关键在于法官的个人判断,这实质上是给了会汁准则获得其法律地位的机会.

在早期的社会实践中,由于社会各方对会计师职业的尊崇,也因为相对简单的社会(法律)环境,一定程度上掩盖了会计准则法律地位上的问题.从六十年代初开始,随着保护消费者利益热潮兴起,政府出台了一系列法律法规,使依据会计信息进行决策的投资者和债权人在寻求利益保护方面有了相应的法律依据.六十年代中期以后,投资者控告审计人员失责的诉讼案剧增,而法律上也开始更多地支持有关诉讼请求,使得会计职业界的责任不断加重.

六、七十年代后的一系列法庭判决,突出了会计准则的法律地位问题,也使公认会计原则的权威受到严重挑战.许多案例表明,美国法院在对财务报告是否属于虚检测陈述进行判决时,并不完全根据其是否符合公认会计原则.这从另一方面印证了会计准则尽管具有一定程度的权威性,但在现实的司法实践中,并不具有实在的法律地位.此后,会计职业界出于自保的需要,在准则制定中更多地考虑了减少职业判断和免责问题,使这一问题变得更加复杂化.

美国会计准则的法律地位之所以受到质疑,是因为会计准则不是由立法机关或立法机关授权的行政机关制定的,陪审团的司法机制盛行,对于“公认会计原则”,并没有一个“公认”的看法,一般公认会计原则或者说会计准则毕竟是一个行业规则,是以会计界为主制定的,会汁准则制定及准则本身的问题.

由民间机构制定的会计准则既不是法律,也不是法律的具体化,因而,与一般法律的权威性和稳定性相比,会计准则的效力本身较低,且常常存有异议.公认会计原则边界的模糊性,则进一步使其法律地位成为一个经常存疑的问题.

虽然一般认为,作为会计准则代表性形式的美国公认会计原则,其法律地位米自于美国证券交易委员会的支持以及美国注册会计师协会的职业规则.但在遵循判例法习惯,从而使法官个人判断具有重要作用的美国司法过程中,对于会汁准则的认可,本身存在很大的不确定性.20世纪六、七十年代以后,美国许多法院突破了依据一般公认会计原则即构成公允表达或记载完全、真实的信条.在著名的大陆售货机案(1969年)中,法庭判定:遵守公认会计 原则是非常莺要的证据,但不是确证.也即是说,公开财务报表即使是遵照一般公认会计原则,其编制仍有可能不具有公允性,仍有可能构成虚检测陈述.在沙拉拉诉格恩瑟纪念医院(shMala VGuernsey Memorial Hospital)案中,肯尼迪法官的评论成为此类观点的突出代表.按照他的观点,“财务会计并不是一门精确的科学,它讨论的很多问题都不存在确切的答案,人们需要接连不断地进行估计、作出主观判断等一般公认会计原则并不是对现有会计规则的清晰的编撰,也不是有关会计规则的百科全书.它不是具有同一渊源的规则群,相反,它是指在一个特定时期内人们可以接受的会计实务,这些会计实务可能表现为惯例、规则或会计处理流程.由于缺乏同一的权威渊源,要想确定某一特定的会计原则是否属于‘一般公认’,是非常困难的.”尽管如此,在美国会计界,由FASB所发布的《财务会计准则公告》和《解释》还是被视为“半的准法规”.问题在于,这种未能获得法律明确授权的职业准则,其哪怕是“准法规”的地位,又可以得到多大程度的确证和保障

同属会计准则,英国会计准则则明确不具有法律地位.直到1989年《公司法》修订,才以规定“国务大臣可授权有关机构追查任何偏离会计标准或该法报表要求的行为,并采取措施保证这些标准和要求得到遵守”的方式,赋予了会计准则一定的法律地位.

在世界范围内,会计准则亦有通过其他方式获得适当法律地位的,如:澳大利亚的会计准则是以立法的形式保证其在社会经济中的法律地位,《公司法》明确规定所有企业必须遵守会计准则.新西兰会计准则也是以立法的形式强制实施.荷兰的会计准则则是民法的一部分.这就是当代法律中所谓“授予权利”和“赋予义务”的立法技术.运用这种技术可以适当提升行业制度和规范的法律地位.问题在于,这一技术在会计准则上是否具有普遍适用性,以及需要什么样的授权才可以使会计准则的法律地位明确提高.这些问题,迄今为止是没有答案的.

五、会计准则的权威性问题

一般认为,美国公认会计原则有两项基本特征:一是公认性,二是权威性.公认性以权威性为基础,而权威性来自于权威机构的认可和支持.这种权威性通常来自三方面:(1)法院判决中的认可.如在一个有关诉讼的案例中,法院最终判决“只有按照公认会计原则,财务报表才不致于虚检测和误导.”(2)公认性.因为原则是由民间机构所制定,并不具有法律的强制性,因此需要业界普遍接受,成为流行的惯例,才可以获得相应的权威性.鉴于此,APB曾在其第4号意见书中明确宣称:“本委员会意见书的权威性寄托于它的公认性.”(3)来自权威的支持.如联邦政府、证券交易委员会.由于“公认性并没有一个检验的标准,可接受程度很难公正地加以衡量,而得到重大权威支持却十分现实”,因此,自1964年第2号意见书被否之后,APB就一直在努力谋求这种支持.

历史地来看,早在1938年CAP的第1号《会计研究公报》出台时,证券交易委员会就在其第4号《会计文告集》(ASR)中含蓄地表示了对会计研究公报的支持.其最明确和积极的表态,则是1973年FASB成立之时所发表的ASR第150号《建立与促进会计原则与准则的政策说明》.除对AICPA以FASB取代APB表示赞扬外,该说明肯定FASB能够胜任制定会计准则的任务,重申了支持民间机构制定会计准则的政策,并明确表示了对FASB的支持.文告中明确指出:“FASB所制定的会计原则、准则和实务具有重大权威支持,而背离FASB文件的则认为缺乏重大权威支持.”这是SEC作为美国联邦政府机构第一次公开地支持民间准则制定机构,从而大大提高了FASB的权威性.

这些举措究竟效果如何从安然事件后萨班斯法案所强调的内容来看,不但会计准则受到批评,连会计行业的自律,包括美国注册会计师协会的权威性都受到质疑.为此,需要对会计准则的权威性做更深层次的思考,包括:何为准则的公认性公认性与权威性之间是否存在必然的联系权威性的确切意义是什么权威的准则是否一定会提高会计准则被司法界认可的程度建立统一会计制度需要的究竟是法律规范的强制性,或只是行业规范的权威性如何从社会需求的角度对此进行判断

六、程序理性与结果理性

会计和法律作为两个理念截然不同的职业,对虚检测财务报告的归责有不同理解,因而分别遵从程序理性和结果理性.会计界以是否遵循会计准则为判断虚检测财务报告的依据,因此,在会计专业人士看来,只要符合会计准则,不管财务报告所反映的内容与事实是否有出入,一般不能认定为虚检测财务报告.法律界则以财务报告是否反映企业及其经营活动的真实状况为依据,因而只要财务报告所反映的内容与事实有出入,就会被认为是虚检测的.

程序理性与结果理性实质上代表了两个职业在准则运用上的不同观点.事实上,财务报告作为对企业财务及经营情况的反映,本身应该是以真实为根本基础,英国会计强调“真实与公允”,亦根源于此.然而,当财务会计报告作为依据会计准则进行专业处理的结果反映,对其真实性就必然存在多种不同的认识和理解.会计的专业技术特点,以及会计准则中许多专业性极强的观念、原则和方法选择,加大了会计专业人士与法律界人士及普通公众认识上的差距,程序理性与结果理性之辩即应运而生.

会计准则作为规范会计行为的标准,本质上是实现真实的一种手段,也是对真实的保障.其关系可做如下表示.

设:公司财务的真实情况为R,准则为S,准则约束下的财务报告为公司财务情况近似真实的反映,为近似的真实Hi,法庭对财务报告真实的认知为R2.则:R1接近或能真实代表R的程度,取决于准则s,同时还受准则执行的行为因素A影响,即:Rt等于A×S×R.

当准则能够确实反映现实的根本需求,且准则执行趋于完美,则代表其结果的R1值会无限接近乃至近似地等于真实R.

R2接近或能真实代表R的程度,则取决于法庭(法官)对财务真实性的个性化理解,用u代表这种理解,则:R2等于U×R.

不论R1还是R2,都只是对真实R的近似表达,二者完全相等(吻合)的可能性很小.R1与R2的拟合程度,取决于三项因素S、A、U的共同作用.在理想的状况下,R1与R2(近似地代表程序理性和结果理性)可以无限接近乃至于重叠.但事实上,这只能是一种期望的理想状态.现实中二者的拟合度,总是游弋在0与1之间,实际取值则取决于三项因素共同作用的结果.

由此可知:(1)不论会计界还是法律界对财务报告真实的认识,都并不等于真实本身.换言之,不论程序理性还是结果理性,都并非绝对的真实,而是一种需要进一步增进的状态,(2)反映真实并以真实作为最终判断,是法律界同时也应该是会计界共同的目标,(3)由于所处地位不同,法律界和会计界的目标和判断客观上总是会有一些差异,导致程序理性和结果理性难以做到完全的拟合.但却可以通过一些有效的途径来提高其拟合程度,包括提高准则质量、提高会计职业严格执行准则的水平、提高法庭对会计事务和财务问题的理解水平.

企业财务及经营状况的“真实”,本身是一个充满不确定性的量度.环境越复杂,对“真实”的理解和把握越具有不确定性.哲学意义上的真实本身是一种不可知的状态,是一种状态在人类观念中的反映.而司法界意识中的“真实”,也必然是一个可变的状态.因此,除了尽可能提高准则质量,严格准则执行之外,一项很重要的因素,是会计界与司法界之间尽可能相互了解、理解和沟通.

会计准则作为一种行业性规范,其本意应该是基于社会利益的业务规范,但由于其一般由职业界所制定,并确实与职业的法律地位和责任密切关联,因而很容易为职业利益所挟持,甚至在很大程度上异化为职业免责的工具.这种趋向会影响规则本身的效用,扩大专业理解与一般公众及司法界理解之间的差异.