无形资产价值计量比较

在知识经济时代,无形资产是企业价值创造的源泉,无形资产的正确计量对企业的发展乃至整个经济的良性运行至关重要.本文比较了《国际财务报告准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对无形资产计量的不同要求.为了提供高质量的会计信息,我国企业无形资产的计量还应将历史成本与公允价值两种计量属性并用.

一、无形资产界定及其特征

中外学者对无形资产的界定有着各自的观点,并进行了深入地分析与探讨.

（一）无形资产的界定 无形资产,美国会计学者巴鲁列弗（Baruch Lev）在《无形资产――管理、计量和呈报》一书中,将其定义为：一种可以取得未来收益的、由发明创造、独特的组织设计或人力资本产生的非实物形态的价值源泉,与有形资产共同为公司创造价值,促进经济发展.美国学者马格丽特布莱尔（Margaret M．Blair）与史蒂文沃曼（Steven M．H．Wallman）在《无形财富》一书中指出,无形资产是企业商品生产或劳务提供中使用的非实物资产或企业控制的能够带来未来预期收益的非实物资产.我国学者于玉林认为,无形资产是由一定主体拥有、没有实物形态、长期使用、预期会带来经营效益,并获得一定权利的资源.于长春认为,无形资产即无形固定资产,是不具备物质形态,而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并发挥作用的固定资产,能使特定企业获取高于一般水平的盈利,在未来期间为企业的经济利益怎么写作.汤湘希在《无形资产会计研究》中认为, 无形资产不具有实物形态,是能为企业带来长期收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超额收益能力的资本化价值和有关经济资源的结合.《国际会计准则》中, 无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产. 美国《财务会计准则》将无形资产定义为不具备实物形态的资产（不包括金融资产）. 根据我国《企业会计准则》, 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产.

（二）无形资产的特征 综合无形资产的各种定义可知,无形资产具有无实体性、可辨认性（将商誉从无形资产中划分出来）、独占性、价值不确定性等特点,且能为企业带来未来经济利益但所提供的经济利益具有较大的不确定性,其价值转移方式是非一次性转移.

二、无形资产价值计量的比较

在会计实务中,由于无形资产所具有为企业带来未来经济利益的不确定性等特点,其价值计量一直都是难点问题.现阶段,《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对无形资产的计量所作的规定有一定的差异.

（一）《国际会计准则》对无形资产的计量根据《国际会计准则38号――无形资产》的规定,无形资产应以成本进行初始计量.对于单独取得的无形资产,其成本包括购写以及直接归属于使该无形资产达到预定状态的支出（包括法律怎么写作费等）.如果无形资产价款的延期支付超过了正常信用期限,那么无形资产的成本为与其等值,该金额与支付总额之间的差额,除按照《国际会计准则23号――借款费用》中允许选用的处理方法予以资本化外,应当在信用期内确认为利息费用. 对于企业购写合并中取得的无形资产,其成本应以其在购写日的公允价值确定. 对于资产交换中取得的无形资产,其成本应以收到的资产的公允价值计量,该公允价值等于所放弃资产的公允价值加减任何或等价物的转让金额后的数额. 对于内部产生的无形资产,研究阶段的支出应在其发生时确认为费用, 开发阶段的支出在满足一定的确认条件后可确认为无形资产.无形资产的后续计量有两种方法,成本法和重估法.在成本法下,无形资产以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面金额. 在重估法下,无形资产可以以重估价作为其账面金额,即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额. 为了按本准则进行重估,公允价值应参考活跃市场予以确定,重估应足够频繁地进行,以使资产的账面金额与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面金额不会存在重大差异.

（二）美国《财务会计准则》对无形资产的计量根据美国《财务会计准则第142号――商誉和其他无形资产》的规定, 以单独收购方式或者与一组其他资产一并收购方式购入的无形资产,都应当以其公允价值为基础进行初始确认和计量.对于自创无形资产发生的成本应当在发生时确认为费用.企业已经确认的无形资产应当在使用年限内进行摊销, 除非该无形资产的使用年限不确定. 企业对应摊销的无形资产应进行复核, 如果其账面金额不可恢复,且超出其公允价值,则应当确认为减值损失.对使用年限不确定、 不应摊销的无形资产每年进行一次减值测试（如有事项或环境变化表明该无形资产发生减值,更应频繁地进行减值测试）,如果其账面金额超过其公允价值,则应当将该超出的金额确认为减值.一旦无形资产的减值损失得到确认,就不能被转回.根据美国《财务会计准则第2号―― 研究开发成本的会计处理》的规定, 企业所发生的研究开发成本在其发生时全部记为费用.

（三）我国《企业会计准则》对无形资产的计量 根据我国《企业会计准则第6号――无形资产》的规定,无形资产应当按照成本进行初始计量.外购无形资产的成本,包括购写价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出.购写无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购写价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购写价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予以资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益.企业内部研究开发项目时,研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益,开发阶段的支出在满足一定的确认条件后确认为无形资产.自行开发的无形资产,其成本包括满准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额.投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外.非货币性资产交换、债务重组、政府补助、和企业合并取得的无形资产的成本,按照相关准则确定.企业在取得无形资产时,应当分析判断其使用寿命,使用寿命有限的,在估计的使用寿命期间内摊销无形资产的成本.使用寿命不确定的无形资产不进行摊销.无形资产的减值,按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理.资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.

《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对无形资产的计量如表1、表2、表3所示.可见,《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对购入的无形资产初始计量的处理基本相同.而后续计量中,《国际会计准则》允许采用重估法,而我国与美国只能采用成本法,但是都对无形资产进行减值测试.对于研究开发成本的处理,我国的做法与《国际会计准则》基本相同,研究阶段的支出费用化,开发阶段的支出满足一定条件后资本化,而美国《财务会计准则》却将所有研究开发阶段的支出费用化.

三、我国无形资产价值计量的现实选择――历史成本与公允价值计量并用

《国际会计准则》、美国《财务会计准则》及我国《企业会计准则》对购入的无形资产初始计量都采用历史成本计量,而且美国对于研究开发支出全部记为费用.实际上,除了自行开发的无形资产外,以外界购写、资产交换等方式取得的无形资产初始计量中采用历史成本也是根据其当时的公允价值确定的.对于自行研究开发的无形资产,初始计量中,《国际会计准则》及我国的处理都是开发阶段符合一定条件的支出按照历史成本原则计量.但是在后续计量中,《国际会计准则》规定除了按照成本法摊销外,可以按照重估法进行计量,也可以采用公允价值进行后续计量.而我国和美国在无形资产后续计量中都只能按照历史成本进行计量,并且减值发生后应计提减值准备.可见,对于无形资产的计量,既采用历史成本计量,也采用了公允价值计量.而我国在对无形中的价值计量中,笔者认为,无论是初始计量还是后续计量,都应两种计量属性并用,取长补短,为企业管理层、投资者及其他相关利益集团提供既可靠又相关的无形资产信息.

（一）初始计量 一是在无形资产的初始计量中,可按照现行做法,采用历史成本对无形资产进行计量.按照马克思劳动价值理论,是价值的反映,企业取得无形资产时,其历史成本实质上也就是当时的公允价值（如我国的债务重组、政府补助及非货币性资产交换准则中取得的无形资产都是按公允价值入账,以购写方式取得时以支付的相关金额入账）. 二是对于自行研究开发的无形资产, 我国《企业会计准则》及《国际会计准则》都是将研究阶段的支出费用化,开发阶段的支出满足一定条件后资本化,美国《财务会计准则》则将研究开发支出全部费用化.笔者认为, 对于研究开发支出, 可以按照我国现行做法, 将研究阶段的支出费用化,而开发阶段的支出在满足《企业会计准则第6号――无形资产》第四条和第九条所规定的条件后予以资本化.由于无形资产的价值由生产该项无形资产的个别劳动时间决定,并且还要考虑其能够为企业带来的超额收益及市场上的供求关系,就必须对该无形资产的公允价值进行估计, 用公允价值对其进行计量,但是不进行确认, 即不在报表中反映, 而是在附注中将其公允价值进行披露,给信息使用者提供无形资产相关的价值信息,以有利于他们的决策.

（二）后续计量 对于无形资产的后续计量,笔者主张在采用我国现行做法（即对使用寿命有限的无形资产按照成本进行摊销,资产减值时计提减值准备；使用寿命不能确定的无形资产不进行摊销,定期进行减值测试,发生减值时计提减值准备；无形资产的减值准备一旦计提,不允许转回）的同时,定期估计无形资产的公允价值,并且在会计报表附注中对无形资产的公允价值进行反映.通过对无形资产公允价值的披露,可反映在当前市场情况下,进行该项无形资产交换可能获得的金额或者无形资产可能为企业带来的超额经济利益情况,这一信息可以为信息使用者提供企业所拥有无形资产的价值相关信息.