新准则下合并报表范围的重新认定

摘 要 　合并报表的范围确定是合并会计报表制度的重要组成部分,它既能保证合并报表的完整性、准确性,也能有效防止合并主体通过选择合并对象来扭曲会计信息,防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润,从而能提高合并会计报表的可靠性和相关性,为企业集团的利益相关者、为投资者提供高质量的信息.文章针对合并报表范围存在的不足,提出了应从合并比例等具体上进行重新认定,旨在提高实务操作水平.

关 键 词 　合并报表；范围；重新认定

中图分类号　F275　文献标识码　A　文章编号　1006－5024(2008)12－0162－03

作者简介　李国田,江西财经大学会计学院教授、硕士生导师,研究方向为财务管理.(江西　南昌　330013)

《企业会计准则第33号―――合并财务报表》准则第六条中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定.”《合并财务报表》准则对合并范围的确定体现了“实质重于形式”原则,即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实施控制的被投资单位(不是子公司)以及特殊目的主体都需要纳入母公司合并财务报表的合并范围.此外,《合并财务报表》准则第十条中规定：“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围.”即只要是由母公司控制的子公司,不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,都应当纳入合并财务报表的合并范围.

合并报表的范围确定是合并会计报表制度的重要组成部分,合并范围的合理确定,既能保证合并报表的完整性、准确性,也能有效防止合并主体通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息.新准则下合并报表对合并范围做了很大改进,进一步与国际会计准则靠拢.但当前我国市场经济运行环节还存在大量政府干预行为,合并报表的合并范围认定,在一定程度上不能适应我国经济发展水平实际的需要.为稳健地推进会计准则的进一步完善,合并报表的合并范围应从以下几个方面重新认定：

一、规范合并范围的表述

国际上对合并范围的规定,大多以拥有多数(通常超过50％)有表决权的权益性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并范围的条件,但在具体实务中各国规定的基本条件仍然存在着差异.

《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.但是.有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外.”新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司,除非存在例外情况,如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位.但是,由于我国母子公司尤其是国有企业集团的体制发展并不规范,情况错综复杂,在实务操作中有些规定就显得较为模糊,如有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外,实务中往往存在难以正确反映,是否纳入范围无据可依,如非持续经营的所有者权益为负数的子公司,这里的权益到底是按公允价值确认还是按账面价值确认存在较大争议,在实务操作界定上存在难题,存在较大的操作空间.合并范围表述的模糊性既造成了实务操作的难度,也给合并主体留下了富有想象力的空间,亟待明确.

二、明确合并范围比例的类型

新会计准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,与国际会计准则保持一致.确定个别子公司是否应纳入合并范围,应以“控制”作为判断标准.同时,这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但并不实质控制的情况的缺失.但是,对间接控制有不同的表述,会产生不同的结果：

1、多层控股.例1：检测设甲、乙、丙分别为三个公司,它们之间的持股关系如下图：

70％60％

甲→乙→丙

甲对丙是否形成控制,丙是否应纳入甲的合并报表,就存在着两种不同的观点：第一种观点,丙不应当列入甲公司的合并范围,原因为：70％x60％等于42％,这种观点认为丙只是甲的联营公司,不应纳人合并范围,即乘法原则.第2种观点认为甲控制乙70％,乙控制丙60％,认为乙是甲的子公司,甲公司控制了乙公司的财务和经营政策,丙公司又是乙公司的子公司,甲公司可以通过对乙公司的控制,从而控制丙公司,所以丙也是甲的子公司,就应纳入甲公司的合并范围,即加法原则.

2.交叉控股.例2：检测设甲、乙、丙、丁四个公司,它们之间的持股关系如下图：

A控制B40％,B控制D60％,A控制C60％,c控制D30％,如图所示：

在第1种观点下,甲不能控制乙,当然也不能通过乙来控制丁,丁不应纳入甲的合并报表；在第2种观点下,将两个间接控制加起来,超过了数量标准50％,所以丁应该纳入甲公司的合并会计报表；第3种观点采用乘法原则,丁不应该纳入合并报表.到底哪一种观点对呢政策中没有统一的规定,理论界也存在不同的探讨,所以这在实务中给某些公司留下了选择的余地,操纵的空间.

从以上的多层控股、交叉控股中可以清楚反映,对投资的间接控制的不同理解,会产生不同的结果.在实务中企业股权结构复杂多样,有单一控股、直接控股、间接控股、交叉控股等多种形式.有时企业会出于资本运作的需要或因挽救关联企业的政府行为,会出现被投资企业兼并投资企业的情况,编制合并会计报表会根据需要而不断调整.虽然很多学者、专家对这些方面提出很多宝贵的意见和建议,但这些不具有权威性.为了规范间接控制的表述,建议财政部应授权准则委员会对这些问题作权威解释,以免引起实务界的操作混乱.

三、制定特殊目的详细范围规定

在《企业会计准则第33号――合并财务报表》应用指南中规定：母公司应当将其控制的所有子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均应纳入合并财务报表的合并范围.即母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围.判断母公司能否控制特殊目的主体时,应当考虑如主要因素：

1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体.

2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权.包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权.比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等.

3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主 体大部分利益的权力.如以未来净流量、利润、净资产等方式,获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力.

4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险.如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺,而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险,母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险.

鉴于我国关于合并范围的准则理解水平可能存在较大差距,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难.并且,新会计准则对“特殊目的”规定比较含糊,在实务操作缺乏硬性,未免给人留下操纵利润的空间.因此,还有待于进一步明确.比如,母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权应该要有依据,包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权等,应明确规定必须有哪些部门的批准或决议才可行使,持续经营应明确规定由谁认定等等.如果公司为了调整合并范围而虚拟了决策权的意图,就会产生事以愿为的不同结果.所以,在准则的配套解释中,应有详细的说明,否则,实务操作中就会产生难以估计的效果.

四、规范潜在可转换债券范围的认定

合并范围的准确与否,直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性,因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求.完善“控制”的定义在评价某一企业是否控制另一个企业或对其具有重大影响时,美国和国际会计准则均考虑了当前可行使或可转换的潜在表决权的存在及影响.我国新合并报表准则规定,在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素.即母公司直接或间接拥有被投资单位50％以上的表决权中应当包含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权.但是,这些规定太笼统,没有硬性指标限制,在实务操作中,容易产生消极因素.如可执行的条件是如何确定,由谁确定潜在的可可转换公司债券是按面值转换还是按公允价值转换必须有明确规定.否则,会产生事与愿违的效果.因此,在会计实施的相关合同条款或实施期限的问题上,对这些问题进行限制性说明,严格限制实质控制权变化的随意性,防止母公司根据子公司业绩的好坏而有意改变符合实质控制权的条件来选择合并与否之类的操作.

五、明确合并时间范围的认定

新会计准则规定：“母公司应当统一子公司的会计期间,使子公司的会计期间与母公司保持一致.子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表.”但实际工作中存在的问题是：无论是母公司,还是纳入合并范围的子公司,都普遍采取提前“关账”的做法.由于“关账”时间不一致,致使准则提出的办法都不太切合实际.并且,合并报表的很多数据应当根据子公司的有关数据来进行编制的,而子公司的报表数据编制完工后,还要经过注册会计师审计,等审计等各项工作完成后,大约在五月份左右.这样,母公司的合并报表公布根本不符合国家规定的时间要求.况且,不同的时间,不同的审计要求,会产生不一样的结果.因此,在准则操作指南中,应规定各个母子公司应当在什么时间段内完成相互之间的报表；子公司的数据是否要经过注册会计师会计师审计等.若要,应在什么时间内提供.只有这样,才能向有关部门提供优质怎么写作的会计信息.

六、严格公允价值范围的认定

合并会计报表应当抵消母公司对子公司的长期股权投资成本.而在企业合并中,对于非同一控制下的企业合并运用公允价值来计量确定合并成本,即购写方在购写日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计人当期损益.

公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段,也是提高会计信息质量的重要途径,它代表了会计计量体系变革的总体趋势.虽然公允价值计量属性已经明确写进新会计准则体系,但是公允价值运用过程中还存在着一些难以克服的困难,如可靠性、实施成本、人们的思想认识等.并且,我国市场化进程不是很高,企业大多数资产、负债项目无法直接取自活跃市场上的公开报价,通常只有通过资产评估的方式获取.因此,采用公允价值模式计量,长期股权投资可随公允价值的波动方向而上下变动,公允价值的变化将加大利润的波动幅度,容易误导投资者、债权人等众多利益相关者,间接影响企业的市场形象及其股票.为了防止企业利用体系变化来操纵公允价值计量模式,必须在具体准则操作规范中,明确公允价值取得方式、确认标准、计价依据等.同时,要建立公开的市场体系,将每日交易公开；建立全国联网的体系查询平台,有利于各种的查询；发挥资产评估中相似度检测、物价部门等机构应有的监管作用,建立起完善的监督、制约、平衡机制,防止利用公允价值进行查重,从而阻断利用公允价值计量来操纵企业利润、粉饰财务信息的后路.

正确界定合并范围是编制合并会计报表的前提,而要明确界定合并范围,必须首先明确合并范围标准.只有标准明确了,才能合理规范合并范围,有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润、扭曲会计信息,从而能提高合并会计报表的可靠性和相关性,为企业集团的利益相关者、为投资者提供高质量的信息.我们相信,随着改革的不断深入,经济的不断发展,合并报表的范围将会得到进一步的明确.

责任编辑：喻俊