新税制下施工企业分包工程核算办法

中图分类号:F230 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2010)10-168-02

摘 要 本文从施工企业分包工程核算存在问题与缺陷入手,根据施工企业分包工程的特点,通过对比两种不同核算办法,进一步探讨完善施工企业分包工程的核算办法.

关 键 词 新税制 分包工程 核算

2009年1月1日起施行的新的《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第(三)款规定:“纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”本文作者根据新税制的要求,结合现行会计核算办法在执行过程中的实际状况,提出如下几点不同的看法:

一、存在问题与缺陷

根据《施工企业会计制度》、《企业会计准则――建造合同》、《施工企业会计核算办法》等会计制度,结合新税制的要求,建安企业对分包工程的核算通常采用以下方法(以下通称新税制核算办法):即分包工程结算收入直接通过“应付账款”科目的贷方核算,应由总承包单位代扣代缴的税金与应收分包工程的取费差(或管理费)通过本科目的借方核算,现对新税制下分包工程会计核算办法存在缺陷,提出如下几点不同的看法:

1.所谓的分包工程:是指具有总承包资格的单位即总承包人,在承包建设工程后,根据承包工程的特点与需要,在征得发包方的同意后,将工程相对不重要的一些项目通过书面合同形式,委托给其他有资格的专业工程商(分包人)实施工程项目的行为.总承包企业根据经营的需要,把部分专业工程和劳务作业发包出去,并负责与相关各方的沟通和协调,据之向分包企业收取分包合同总价一定比例的总包管理费.就建设单位而言,与之发生经济合同关系的只有一个总承包单位,不论总承包单位采取的是何种经营方式,其计算单月工程价款收入的依据是根据总承包合同的条款及单月实际完成的工程量来计算.就某一工程而言,其主营收入的来源与按总承包合同规定计算的工程价款始终是保持一致的,因此,就有必要用一个总账科目来归集与反映总承包单位当期从建设单位所取得的工程价款收入,若把分包部分工程价款收入直接通过“应付账款”科目核算,“工程结算”科目就不能总概地反映某一已完工程实现的全部价款总额.在分包单位较多时,采用此办法核算,就把本应记入“应收账款――××建设单位”借方已完工程应收的价款,与相对应的贷方科目的借贷关系复杂化,使本应相互勾稽的“应收账款”与“工程结算”科目的借贷方失去了内在平衡.

2.新税制核算办法,对分包工程税金的提取,直接记入“应付账款――××分包单位”科目的借方,只有自行完成工程提取的税金,才通过“主营业务税金及附加”科目核算,从而使“应交税金”科目所对应借方科目多重性,同样也无法用一个总账科目来反映已完工程实际已提取的应交税金的总额,会计在核算过程中出现的错误也无法直接通过“主营业务税金及附加”借方累计数与“应交税金”“其他应交款”科目贷方反映总额直接进行对比与分析,从中发现错误.

3.新税制核算办法,无法划定总包单位收取分包工程的取费差(或管理费)在收入与费用上的归属,同时对此部分收入应采用什么会计科目进行归集也没有统一规定,因此,企业在执行过程中各显神通,由于核算办法规定不清晰,必将给汇编报表带来了麻烦,尤其在编制损益表时,将无法把此部分收入汇入何项栏目,在损益表中主营业务税金及附加栏,按新税制核算办法只能编制计算自行完成工程所提取的税金,因此,也就要求工程结算收入栏相应只能编制自行完成工程的结算收入部分,只有这样才能使工程结算收入栏数与主营业务税金及附加栏数计算的口径一致,若把此部分收入汇入工程结算收入栏,那么此栏目数乘以相应的税率必然与主营业务税金及附加栏数不符,若把此部分收入以负数形式汇入工程结算成本栏而作为减少企业的成本,这样又违背会计核算真实性原则,及收入与相关的成本费用相互配比的原则,现有的损益表不论从格式或内容都不能满足这种核算的要求.

二、根据分包工程的特点,进一步完善分包工程的核算办法

1.根据会计制度规定“工程结算”科目,核算企业(建造承包商)根据建造合同约定向业主(建设单位)结算的累计金额.“主营业务税金及附加”科目核算建筑安装企业从事经营活动取得工程价款结算收入,而按税法规定应交纳的营业税和城市维护建设税,以及随同营业税一并计算缴纳的教育费附加等.分包工程只是针对总包单位而言,而就其业主(建设单位)来说,对分包单位并没有直接的法律与经济的制约关系,一个施工期间已完工程价款不论总包单位是以何种形式完成,并不能因此而改变总包单位与建设单位之间固有的合同关系,从这个意义上说,已完工程价款在记入“应收账款――××建设单位”借方的同时,其所对应的贷方科目应将是:“工程结算”这个科目.对分包已完工程提取的税金以“主营业务税金及附加――××分包工程”的借方来归集.把应付给分包单位的款项,借方记入“工程施工――分包工程(××分包单位)”科目,贷方记入“应付账款――××分包单位”,把实际支付给分包单位的款项记入“应付账款――××分包单位”科目的借方,“应付账款――××分包单位”科目余额表示总包单位欠付或多付给分包单位的款项.举例如下:某施工企业本月完成工程款为100万元,其中工程税金4万元(分包工程占1/5),根据与分包单位签订的合同计算应付给分包单位的款项为15万元(不含税).则分录为:

(1)结转工程价款收入(由总包单位向建设单位提供工程进度100万元)

借:应收账款――××建设单位100万

贷:工程结算――自行完成80万元

贷:工程结算――分包完成20万元

(2)提取税金

借:主营业务税金及附加――自行完成 3.2万元

借:主营业务税金及附加――分包完成0.8万元

贷:应交税费――自行完成3.2万元

贷:应交税费――分包完成0.8万元

(3)计提应付给分包工程的款项

借:工程施工――分包工程15万元

贷:应付账款――××分包单位 15万元

(4)支付给分包单位的款项

借:应付账款――××分包单位15万元

贷:银行存款 15万元

2.修订现有的损益表,以保证账表的一致性

根据上述核算的要求,在原有损益表的纵向栏中的本月数栏与本年累计数栏分别增设自行工程栏,分包工程栏及小计栏,横向栏目的格式与内容,与原表格保持不变,修订后的损益表简表如下:

三、前后两种核算办法的对比

后者的核算办法(指笔者新阐述的办法)无论是从会计核算的内涵和外延,还是从会计核算一致性与可比性原则的角度来看,都比前者更具科学性,前者的核算办法使收入与费用含混不清,不论从账务上还是从会计报表中都无法全面总括地反映总包单位收到分包工程的取费差(或管理费)的实际收入数,它仅仅强调应付给分包单位已完工程的总价,从而忽视了同一类型经济业务核算的一致性与可比性.在税金账务处理上,既然分包单位完成工程的税金最终得由总包单位代扣代缴,那么自行完成工程与分包完成工程在税金业务的核算上为何不能统一起来前者核算办法的优点在于可以清楚地从“应付账款――××分包单位”账户的余额直接反映多付或欠付分包单位的款项,后者的核算办法在具备前者核算办法优点的同时,又保持了同类经济业务核算的共同性,它划清了收入与费用的界定,直接勾稽相互联系科目之间的量化关系,按收入、成本、税金的先后秩序详细反映了分包工程业务发生的全部过程和实际收取分包工程取费差(或管理费)的总额,它遵循了会计核算的基本原则――明晰性原则.

对一种核算办法,由于政策、制度的限定有其固然的属性,但在执行过程中,仁者见仁,智者见智,一种核算办法是否最为科学合理,其检验的唯一标准是其核算的方法是否能最规范、全面而又系统地反映每笔经济业务发生的全过程.在现有的市场经济条件下,企业采取多种经营方式,因此进一步规范分包工程的核算办法,使其更符合分包工程业务的经济属性已势在必行.