企业期初余额审计

期初余额是指在期初时点就已经存在于账簿中的账户余额.而且,期初、期末是一个相对的概念,上期的期末就是本期的期初,根据期末余额等于期初余额+本期增加-本期减少公式可知,本期的期末余额是建立在本期的期初余额的基础上,反映的是本期的交易和本期采用的会计政策的结果.因为会计、审计工作的连续性,所以,注册会计师在接受审计委托,在对企业本期财务报表进行审计时就肯定离不开对财务报表期初余额的审计.

一、期初余额审计

（一）期初余额的调整 虽然期初余额是从上期期末结转而来,但在金额上并非一定相等.原因较多,如企业受到上期期后事项的影响,存在会计政策变更和前期会计差错更正以及企业会计准则和相关会计制度要求发生变化等因素的影响,在期末结转时,就需要对其进行相应的调整或重新表述.根据企业会计准则的要求,如果企业长期股权投资的核算方法由成本法变更为权益法了,企业就应当采用追溯调整法,将因会计政策变更导致的累积影响数调整列报前期最早会计期间的期初留存收益,与之相关的项目也要求一并调整；如果企业存在故意漏记重要的固定资产这种需要更正的前期会计差错,企业就应当采用追溯重述法更正重要的前期差错.无论采用追溯调整法还是追溯重述法,实际上都是在上期期末数基础上的适当调整或更正后形成的本期期初数.

（二）期初余额的审计 广义的期初余额的审计,既包括注册会计师首次接受财务报表审计委托时,也包括注册会计师执行连续审计时所要涉及的如何审计财务报表期初余额问题.而首次接受委托有可能是因为被审计单位财务报表首次接受审计,也有可能是被审计单位更换了会计师事务所.一般会计师事务所遇到的大多更换会计师事务所而首次接受委托.由于会计工作具有连续性,所以,无论是首次审计还是连续审计,都将面对期初余额的认定问题.不过,如果的连续审计的话,由于上期的财务报表本来就是由该会计师事务所审计的,所以他们对被审计单位比较了解,对其上期的交易和事项以及选用的会计政策都很清楚,可谓心中有数,故在当期的财务报表审计中一般只需要关注企业是否将已经过注册会计师审计的上期期末余额正确结转到本期期初即可,而很少再实施其他专门的审计程序.所以,期初余额审计主是还是针对注册会计师首次接受审计委托时对期初余额的认定.

（三）期初余额的审计目标 期初余额的审计目标就是获取充分、适当的审计证据来证实企业是否存在如下两个问题：一是期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报和漏报,错漏报是否足以改变或影响本期报表使用者进行经济决策,如果不足以改变或影响,则无须特别关注和处理,如果足以改变或影响,注册会计师就必须提出恰当的审计调整或披露的建议,如企业在上年漏记了某台管理部门使用的金额重大的机器设备,这个前期会计差错的存在不仅会影响本期期末资产负债表中固定资产项目,非流动资产合计数,资产总规模的正确列报,而且会因漏记固定资产少提折旧而虚减管理费用从而虚高本期利润,导致企业的盈利明盈实亏,进而可能影响本期报表使用者作出错误判断；二是期初余额反映的恰当的会计政策在本期财务报表中是否遵循了一贯性原则,被审计单位发生会计政策变更的理由是否充分,是否按准则要求进行了相应的会计处理和充分的披露.

二、期初余额的审计程序

（一）关于期末结转问题的审计程序 期末结转包括两种,一种是不需要调整应该直接结转至本期的,另一种是可以直接结转,需要作出重新表述的.实施审计程序时,就应注意：采用重新计算审计程序检查上期期末账户余额的计算是否有误；总账余额与所属明细账余额的合计数、日记账余额是否相符；上期期末凡是有余额的,是否均已对号入座分别过入新账簿；至于因企业会计准则和相关会计制度的要求而发生变化或上期期末余额存在重大前期会计差错的,是否已按相关规定采用追溯重述法进行了更正.

（二）关于会计政策选用问题的审计程序 一是判断被审计单位所选用的会计政策是否符合企业会计准则的要求,是否适合企业的具体情况,按选用的会计政策提供的会计信息是否满足会计信息质量要求；二是如果认定了企业所选的会计政策,接下来就应确认被审计单位是否遵循了一贯性原则；三是如果发现被审计单位存在会计政策变更,则应确认企业进行会计政策变更的理由是否充分适当,是否按规定要求进行了适当的会计处理、列报和充分的披露.如果企业上期选用的会计政策不合法或不恰当或违背了一贯性原则,注册会计师应提请调整或披露.

（三）实施一项或多项审计程序 具体包括：一是利用前任注册会计师的工作.如果上期财务报表已由前任注册会计师审计,那后任就应按照审计准则的规定,在征得被审计单位同意后,与前任进行沟通并考虑利用前任的工作.但利用前任的工作的前提条件是前任本身具有专业胜任能力而且其独立性没有受到侵害.由于前任的工作是通过编制审计工作底稿来表现的,所以,最常用而且有效的沟通方式就是调阅前任的审计工作底稿,但在查阅时应考虑前任所执行的审计程序是否适当,收集的审计证据是否充分,能否支持报表重要项目的期初余额,如执行盘点,函证银行存款、应收账款,监盘存货、固定资产,检查固定资产所有权证明等审计程序后是否收集到了充分、适当的审计程序；还应复核前任建议的调整分录和未更正错报汇总表及其对本期财务报表审计的影响.二是判断并评价本期所执行的审计程序能否对期初余额的认定提供相应的审计证据.三是应根据期初有余额的账户的不同性质来选择适当的审计程序,以获取充分的审计证据.有余额的账户一般就是资产、负债和所有者权益类,在分大类的基础上再结合其流动性来选择不同的审计程序.对企业的流动资产和流动负债来说,因为流动性强,存在企业的时间较短,所以一般在本期的交易事项中通常会有所反映,所以注册会计师一般在本期实施的审计程序的同时就能获取部分审计证据.如,因为受信用期限的限制,所以期初的应收账款、应付账款等短期的债权债务一般会在本期收回或偿还,收回或偿还就能在一定程度上证明它当初的存在.在期初流动资产中,存货比较特殊,因为存货是实物资产,应对其监盘,而期初存货到期末时基本被领用、加工或销售了,已经不存在于企业,所以无法再对其监盘.但如果存货又确实对本期财务报表存在重大影响,那就需要通过先实地盘点期末的存货数量,在核实本期存货的增减变化的基础上倒挤出期初存货的数量,在确定好数量的基础上,还要对期初存货项目的计价实施相应的审计程序后才能确定期初存货的价值,同时还可以结合毛利率法来对其进行分析和验证.对非流动资产、非流动负债的审计,由于其流动性较差,存在企业的时间较长,所以只需要检查其产生时的会计记录和其他信息就能获取较为充分、适当的审计证据.如,对期初外购固定资产原价的确认,一般只需要采用检查该固定资产在采购时写卖双方签署的采购合同、、验收凭证等即可.当然,有些审计证据还可以采用函证程序来收集,如,对期初的长期借款,除了可以通过检查借贷合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外,还可以通过向银行函证来确认其期初余额的真实性. 三、期初余额的审计结论对审计报告的影响

（一）审计后不能获取期初余额的充分、适当的审计证据 审计人员根据上期审计报告中说明段陈述的错漏报和意见段反映的意见类型发现期初余额对本期财务报表可能存在重大影响,但由于对期初余额的审计范围受到了限制,注册会计师根本无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据时,按照中国注册会计师审计准则的规定,就应当根据审计范围受到限制可能产生影响的程度来判断并做审计意见类型的决策.根据审计意见决策表,如果审计范围受到限制对财务报表的影响程度只是重要就出具保留意见的审计报告,如果重要且广泛则应出具无法表示意见的审计报告.

（二）期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报和漏报 审计人员根据上期审计报告说明段和意见段的内容以及实施的审计程序判断期初余额存在对本期会计报表有重大影响的错报漏报,而且获取了充分、适当的审计证据,就应当告知被审计单位管理层并考虑提请管理层将其告知前任注册会计师,而且要求企业进行调整或披露,如果管理层拒绝调整或披露,即错报漏报并没有得到正确的会计处理和恰当的列报,而且直接影响期末余额,则根据错漏报金额对财务报表的影响程度来做审计意见决策,如果只是重要,那就出具保留意见的审计报告,如果重要且广泛,则应出具否定意见的审计报告.

（三）企业会计政策变更对审计报告的影响 注册会计师应当注意被审计单位选择的会计政策是否恰当和是否遵守了一贯性原则,如果认为企业在会计政策的选用上没有遵循一贯性原则或者进行会计政策变更后并未进行恰当的处理,而且管理层还拒绝调整的,注册会计师应判断这种错报可能产生的影响程度,并根据影响程度决定对财务报表出具保留意见的审计报告或是否定意见的审计报告.如果错报的影响虽然重大,但不至于全盘否定就出具保留意见的审计报告,如果错报的影响导致本期财务报表不合法、不公允,则应出具否定意见的审计报告.

（四）上期审计报告意见类型及其对本期财务报表的影响 尤其注意上期审计报告中陈述的错漏报或审计范围受到限制对本期财务报表的影响.注册会计师应具体问题具体分析,不能一概而论,应具体考虑上述影响是否存在,是否会影响到本期财务报表.如果导致上期出具非标准审计报告的事项已经与本期财务报表不相关了或关系不大了,那在对本期财务报表发表意见时就不需要因此而发表非无保留意见的审计报告.如,上期是因为被审计单位拒绝给前任注册会计师提供债权人名称和地址,导致注册会计师无法实施函证程序和替代审计程序来证实应收账款的真实性,但本期并不存在这种情况了,所以该事项就不再对本期财务报告产生影响了.再如,前任因为被审计单位未在报表附注中披露某一重大未决诉讼而出具了保留意见的审计报告,但现在该事项已了结,或虽然存在,但被审计单位已按相关规定对其进行了充分披露,则该事已不再对本期财务报告产生任何影响了,如果该重大的未决诉讼依然存在,而且被审计单位仍然拒绝披露,注册会计师就应当对本期财务报表出具相同意见的审计报告.

四、期初余额审计应注意的事项

综上所述,期初余额审计应注意的事项主要有以下几点：（1）注册会计师在接受审计委托后应充分考虑期初余额对本期财务报表产生的影响程度及大小.因为本次接受委托并发表审计审计意见的对象是本期财务报表而并非期初余额,所以,在审计期初余额时,最重要的一个影响事项就是期初余额是否对本期财务报表产生重要影响.如果期初余额本身并不重要,或虽对上期财务报表重要但对本期财务报表并不重要,那注册会计师就没必要给予特别关注,因为只有期初余额对本期财务报表重要时,对其给予特别关注并实施专门的审计程序才有意义.（2）由于注册会计师接受委托的业务范围是本期的财务报表,所以,审计人员一般不需专门对期初余额发表审计意见,而且对期初余额审计时要考虑审计成本、审计时间和审计费用等问题,注意遵循适度原则.（3）如果上期财务报表已由前任注册会计师审计过,注册会计师应按照职业道德规范和中国注册会计师审计准则的规定,做好前任何后任注册会计师的沟通工作,而且后任一定要事先弄清楚被审计单位变更会计师事务所的真正原因.由于审计业务提供的保证程度较高,而且是一项连续业务,所以,后任注册会计师在接受审计委托前,应当向前任询问被变更的缘由,更要弄清楚被审计单位变更会计师事务所的真正原因,了解被审计单位是否存在购写审计意见的行为.在接受被审计单位的委托后,注册会计师还应与前任发函沟通,以获取必要的审计证据,并形成对期初余额的审计结论,并在此基础上确定其对本期财务报表发表审计意见的影响程度.（4）如果企业是首次接受审计,注册会计师需要特别注意,因为接受委托的被审计单位还没经历过审计,一般也不知道规矩,会计会既不愿意也不擅于配合注册会计师的工作,所以在签订审计业务约定书时就要逐条解释清楚,要与被审计单位达成共识,尤其要让被审计单位清楚期初余额与本期期末余额的关系,期初余额审计的结论与本期财务报表审计报告的关系.