新旧会计准则下的资产减值

[摘 要]资产减值准备的计提是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性和可比性.2006年2月,我国财政部发布了新的企业会计准则,对资产减值的核算和披露进行了较大修正,本文就新旧准则下资产减值的不同阐述几点看法

[关 键 词]资产减值公允价值流量现值

一、基本理论方面的不同

1、资产减值范围不同.在新准则中规定计提八项资产减值准备初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则,对资产减值作了较详细的规定,适用的资产范围主要包括:(1)长期股权投资,(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产,(3)无形资产,(4)生产性生物资产,(5)固定资产,(6)商誉,(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施.相关准则有特殊规定的,从其规定处理,如存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等.从上可见,旧准则偏重于工商企业,而新准则进一步扩展到金融、农业、房地产等众多领域,扩大了资产减值的适用范围.

2、资产减值的认定方式不同.总体来说,只有资产出现了减值的迹象,我们才需要对该项资产计提减值准备,即先作减值测试.新会计准则关于资产减值的认定,主要是通过判断资产是否存在减值迹象,如果存在减值迹象,应利用合理的方法估计可收回金额,也就是进行减值测试.新会计准则规定,企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象.除此之外,要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻,都应计量资产的可收回金额.所以,减值测试不一定只有在资产负债表日才做,而是在企业财年会计年度的任意时段都有可能进行.若不存在任何减值迹象,则不必进行减值测试.对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,新准则规定,不管该资产有没有存在减值迹象,每年都应该进行资产减值测试.

3、计提金额计算方面的不同.资产减值损失该如何计算旧准则中主要使用的可收回金额、公允价值、未来流量的现值等多个标准,对计算现值时折现率的选取标准也没有做出明确规定,实务中也不好操作.新准则中明确地规定了可收回金额的确定标准,是在以下两者中选择较高者:(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额,(2)资产预计未来流量的现值.即,如果在期末需要对某项资产进行减值测试,需要测试的内容包括:(1)将资产出售,市价(公允价值)是多少,然后再减去预计处置费用,算出净值,公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿达成的.此定义中有几个要点:交易是公平的,交易双方是熟悉情况的,交易是双方自愿达成的、无人强迫.处置费用,是指可以直接归属于资产处置的增加成本,包括与资产处置相联系的法律咨询费用、税费、运费以及为使资产达到可销售状态所发生的销售费用等,但不包括财务费用和所得税费用.(2)预计资产在未来持有期间产生的流量现值.流量现值应按资产在使用中和处置时所产生的预计未来流量,选择一定的折现率折现后的金额加以确定.在确定时应当综合考虑以下因素:①资产的预计未来流量(流入量与流出量的估计),②使用寿命,③折现率等.之后将未来流量的现值和公允价值减去处置费用之差做比较,取两者中的较高者作为可收回金额.

4、新准则增加了资产组这个名词.资产组,是指企业最小的独立的产出单元.主要强调:(1)最小的,(2)能够单独产生流量.具体在企业内部,资产组可能表现为一个营业部、一个工厂、一个分公司.因为很多企业的事业部、分公司、业务部门都能提供独立的产品.资产组的认定,通常应当与企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)结合起来.比如,某企业按不同的业务设置了不同的事业部,软件开发的、设备维修的、提供售后怎么写作的,这就是三个事业部,它们都有相对独立的流量.企业又是按事业部来管理的,这就是企业管理生产经营活动的方式.这三个事业部分别是三个资产组.又比如,有的公司按分公司来组织.公司总部在北京,东北地区有个分公司,华东地区是一个分公司,华南地区是一个分公司,西北地区是一个分公司,这就是按区域来管理企业的生产经营活动,每个分公司都能产生独立的流量.那么,东北、华东、华南、西北地区的分公司分别为一个资产组.原则上,资产组认定后,不得随意变更.如果情况确实发生了改变,企业可以进行变更.接上例,比如东北地区分公司撤销了,就不能将其作为资产组了.或者企业已经将东北和西北地区作为一个完整的事业部来看待,作为一个完整的分公司来看待,此时它们要合并.有确凿的证据表明产生的未来流量发生了变化,此时资产组的认定可以改变.

新准则对于资产组减值测试主要强调两点:一是资产组的账面价值.简单来说,资产组账面价值包括两个部分:(1)资产组中各单项资产自身的价值.比如,由甲、乙、丙设备组成的生产线,该资产组的账面价值首先包括甲、乙、丙设备各自账面价值的合计数.(2)可以按合理和一致的方法分配至资产组的价值.主要是两项内容:总部资产和商誉.总部资产、商誉和资产组的减值这几个问题是密不可分的,是融合在一起的.总部资产就是指集团公司的行政办公楼、下设所有公司共同要用到的数据处理的平台、某某技术中心等.总部资产的一个重要特点是其不能单独产生流量,不能单独计算可收回金额,所以应按合理和一致的方法分摊.通常情况下,合理和一致的分摊方法就是按各个资产组的账面价值的比例分摊.但如果三个分公司按账面价值分配明显不合理,比如第一个事业部使用总部资产较多,其他两个事业部基本没有使用总部资产,此时若按账面价值的比例分配就不是合理和一致的标准.如果三个事业部对总部资产的利用程度差不多,没有实质性的差别,那么按账面价值的比例来分配就是合理和一致的.

商誉也是这样.商誉是一个企业的超额获利能力,也不能单独计提减值准备,减值需要分配到下面的各个资产组或组合中.所以资产组的账面价值包括各个单项资产的账面价值加上按合理和一致的标准分配的价值.

二是可收回金额的确定.资产组的可收回金额从理论上讲,应是整个资产组带来的未来流量现值.注意:从可收回金额与账面价值比较来看,账面价值中可能有一部分由总部资产分配得来,另外一部分由商誉分配得来,不管分不分,实际工作中整个资产组产生的未来流量往往是固定的,因为它是一个很客观的东西.即总部资产和商誉价值的分配不影响整个资产组未来流量的计算.

5、新准则增加了总部资产及资产组组合的概念.企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、信息中心、研发中心等资产.企业的各个资产组,包括分公司、事业部、生产线等在运作过程中都依赖于这些总部资产.总部资产是各个资产组运行的基础,总部资产的共同特征是其不单独产生流量.比如总部资产中的办公楼,它不生产产品,没有流量.

总部资产一般难以单独进行减值测试,因为其可收回金额不能确定.有人认为,如果总部资产的公允价值减去处置费用能确定,那么也可以作为其可收回金额,可以进行减值测试.这里强调一下:准则讲的是一个基本的思路,如果在实际工作中,有确凿证据表明单位总部资产的公允价值减去处置费用能可靠确定,那么总部资产的减值测试就可以单独进行.我们这里讲的总部资产通常是不能确定未来流量现值,也不能确定公允价值减去处置费用后的净额.比如一个化工厂,有很多生产线,也有总部办公楼,化工厂是搞化工的,不是搞房地产的,总部办公楼为公司的化工业务怎么写作,即使将化工厂中的总部办公楼出售给其他单位,其他单位也无法使用,从这个意义上讲,我们通常认为它的公允价值无法取得.即使能够取得公允价值,也没有什么意义.所以总部资产的减值应与下面的资产组结合起来考虑.

资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分.比如:甲、乙、丙设备组成了一条生产线,设备A、B、C构成了另外一条生产线,设备D、E、F也构成了一条生产线,总部资产的价值要分配到三条生产线中去.资产组组合的概念是在总部资产的价值无法科学合理地分配下去时提出来的.这就告诉我们,所有的总部资产都是能计提减值准备的.因为不管怎么分配,实在不行也可以将整个公司作为一个资产组组合,但我们还是要强调最小资产组组合.

6、商誉减值的处理不同.旧准则规定按照直线法摊销企业因为合并形成的商誉.但在实际操作中,由于难以衡量商誉的使用寿命,商誉价值的递减没有充分的证据,所以为了与国际准则接轨,新准则规定企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试.商誉应如何进行减值测试.

商誉是看不见摸不着的,是不可辨认的,是不能单独存在的,所以它的减值测试必须与各个资产组或资产组组合结合在一起.从一个资产组的角度来讲,包括了总部资产的价值,若再把商誉分配进去,就还包括了商誉的价值.所以整个资产组的账面价值包括三部分:自身的价值、分配的总部资产价值和分配的商誉价值.

二、具体会计核算方面的区别

新旧准则下关于如何核算减值损失主要有以下两点不同:

1、会计处理不同当资产的可收回金额低于其账面价值的,应计提相应的资产减值准备.借:资产减值损失贷:××资产减值准备借方是一个利润表账户,即计提资产减值准备时,会影响当期损益(减少了利润),贷方是固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等相应的资产减值准备科目.计提完减值后,在会计报表中反映的就是已经扣除减值准备后的账面价值.这里必须清楚一个概念:在计提减值准备时,是将账面价值与可收回金额相比较,提了减值准备后,新的账面价值一定要减去计提的减值准备,所以计提减值准备后的账面价值实际上就等于其可收回金额.以固定资产为例,计提减值准备后,报表中列示的就是原价减去累计折旧再减去固定资产减值准备后的金额.

2、关于转回的规定不同.若以后期间资产的价值又回升,能不能转回在现行会计制度中,对于已确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复的,应在原已确认的损失数额内转回,根据我国的实际运行情况分析,此规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段,不利于提高会计信息质量.《企业会计准则第8号资产减值》规定:资产计提减值准备后,即使以后期间可收回金额回升了,也不允许对已经计提的减值准备进行转回.新准则做出不允许转回资产减值损失的规定,减少了会计人员的职业判断,比较符合我国的国情.