联合概念框架下如实反映与可靠性的比较

摘 要 ：文章通过比较联合概念框架和我国会计准则的会计信息质量特征,提出我国可考虑向国际会计准则趋同,将如实反映代替可靠性,但建议根据我国国情保留实质重于形式和谨慎性这两个质量特征,建立科学的会计信息质量特征体系.

关 键 词 ：联合概念框架；会计信息质量特征；如实反映；可靠性

一、 引言

本文通过比较如实反映和可靠性在内容和组成要素上的异同来分析其变动的合理性,同时也将联合概念框架的会计信息质量特征与我国进行对比来讨论我国是否应向国际趋同的问题.

二、 如实反映的内容

会计目标是整个概念框架的核心和逻辑起点,而会计信息质量特征是连接会计目标和其他会计概念的桥梁和纽带.IASB和FASB联合概念框架的会计目标是决策有用观,他们指出：“在决策有用观下,信息要有助于进行投资、信贷以及资源配置的决策,就必须使它如实反映真实世界的经济现象.有用的会计信息必须如实反映经济现象的内容,只有描述了交易或事项的经济实质才能做到如实反映”.如果财务信息对经济现象的描述是完整、中立以及不存在重大错误就实现了如实反映.

1. 完整性.为了让信息使用者更好地理解企业的相关经济业务,会计要求对应相关经济现象的描述应当覆盖所有必要的信息,包括必需的描述和解释.需要强调的是,对于某些经济业务而言,完整的财务信息还包括对重要事项的解释,如该项经济业务的性质特征、影响该项经济业务性质特征的客观环境因素以及对经济业务进行确认计量的过程和方法.

2. 中立性.中立性是指对财务信息的选择和披露都不存在任何的偏见.中立的信息既不能偏向任一方,也不能强调某一方,亦不能为了某些信息使用者的利益而进行人为的操控,具备中立性的财务信息更能提高财务信息的相关性.

3. 无重大错误.无重大错误是指不管是对某项经济业务的描述还是在产生列报信息的过程中对方法的选择和使用都不能存在错误和遗漏.当然,实务中依然存在许多不确定事项,所以无重大错误也不意味着财务信息在所有方面都是完美无缺,精确无误,只要对所估计的不确定事项进行清晰和准确地描述,在估计过程中选择并运用了恰当的方法,并对该方法的性质和局限性进行了清晰地表述和披露,那么财务信息就具备了无重大错误的质量特征.

三、 新旧财务概念框架如实反映与可靠性的比较分析

在AC No.2中,可靠性包括了可验证性、不偏不倚和如实反映,而联合概念框架中如实反映替代了可靠性,上升为基本会计信息质量特征,包括完整性、中立性和无重大错误.可见如实反映原是可靠性中的一个组成部分,联合概念框架将如实反映替代可靠性将使原有会计信息质量特征在概念的理解、涉及范围和结构层次等方面发生根本性变动（具体比较见图1）.

1. 如实反映与可靠性内涵的比较分析.可靠性在AC No.2中的定义为“信息必须对现实世界中意欲反映的经济现象进行如实反映,对这些现象的如实反映必须是可稽核的,中立的和完整的”.与联合概念框架中的如实反映相比分析如下：

（1）从概念涉及的范围上看,可靠性是一个广义的概念,其定义的范围比如实反映大得多.在AC No.2中可靠性包含了如实反映、可验证性和中立性,其中的如实反映又包括了完整性和中立性,也就是说企业提供的财务信息之所以可靠,是由于其能正确且充分反映真实的客观经济现象,能更好地为信息使用者怎么写作,可见在AC No.2中如实反映是可靠性的本质特征和灵魂所在.因此联合概念框架把其最本质的概念抽取出来替代可靠性更符合会计信息的特点,同时概念上的进一步清晰化和规范化可以避免各国由于可靠性定义范围的广泛性而产生不一致的理解和运用标准的问题,从而更有助于全球财务会计理论的趋同发展.

（2）从概念的计量标准上看,可靠性是一个性标准,难以量化,而如实反映则与会计计量密切相关,它指的是财务会计必须真实地记录和报告一个企业已发生的经济活动及其结果,既不允许有任何虚检测的事实,也要求能真实地对经济业务进行确认、计量和报告.

（3）从与相关性的衔接性来看,相关性与未来事项相关,它要求会计信息要具备确认价值和预测价值,能使信息使用者预测到未来的结果.因此,相关性是针对未来事项确认、计量和报告的会计信息质量特征,而可靠性本身是以历史成本为计量属性,反映基于过去事项的信息,同时这些信息包含了主观因素,主要考虑到部分利益相关者的主观感受,自然而然地,企业的利益就会向该部分利益相关者倾斜,这样可靠性就会减弱会计信息的相关性.如实反映满足用客观现实标准定义的信息真实性要求,有助于信息使用者在现实的条件下预测企业未来流的时间、数额及其不确定性,如此就能更好地与相关性衔接.因此,如实反映和相关性并列成为联合概念框架的基本会计信息质量特征,两者的逻辑关系更为合理,对保证会计信息的质量发挥出更大的作用.

总的来看,用如实反映代替可靠性的做法并不是简单的术语上的改变,而是有一定的进步意义,更突出实质性的内容,更贴近实际的需要.

2. 如实反映与可靠性组成结构的比较分析.

（1）如实反映剔除原可靠性的组成要素“可验证性”.在AC No.2中可验证性是作为可靠性的从属质量特征之一,但联合概念框架中如实反映代替可靠性以后,可验证性不再包括在如实反映中,而是被独立出来作为增进性信息质量特征.

首先,从概念上看可验证性表明具备不同知识的各个独立观察者对同一个信息能达成相同或相似的理解,并且该信息是真实反映了相关经济现象.观察者既可以通过实地观察来直接验证,也可以通过核查模型和公式重新计算来间接验证.但是在实务当中往往存在许多与决策非常相关却难以量化或具有不确定性的前瞻性信息,这些信息不能直接或间接被验证,如果可验证性仍是如实反映的组成部分,那么这些与决策相关的信息会被剔除,极大影响会计信息的有用性.因此把可验证性单独列为一项增进性质量特征,是为了避免将不可验证但具有预测价值的信息排除在外；其次,可验证性不能防止计量方法的偏向,不能担保所选用的方法是恰当的,也就不能保证计量结果的准确性,如果选用的方法不具备客观中立性,即使验证出来的结果再正确亦不能如实反映；最后,从可验证性与如实反映的逻辑关系来看,可验证性是与历史成本模式相联系,而如实反映则是站在反映现在事项和预测未来结果的角度上,两者功能不同.因此,把可验证性独立出来是合理的,其能使整个财务信息质量特征体系更为逻辑化和规范化.