国有企业改制中相关事项的账务处理

【摘 要】“国有企业改制”即国家将全部或部分股权通过竞价方式转让给自然人或非公有制企业,转让收益由主管财政部门收缴,原企业变更为有限责任公司,这与国有企业股份制改组,合并分立式改制在概念上有所区别.本文以国有企业改制大背景为出发点,对各个相关事项的账务处理工作进行分析与探讨.

【关 键 词】国有企业改革账务处理策略

企业改制通常要在较短的时间内完成,进行业务、资产、人员等的重组,进行评估增减值和会计差错、会计政策估计变更等问题的账务处理.现结合某勘察设计单位的改制实例,探讨企业在改制过程中对账务和涉及所得税事项的会计处理.

1.会计差错的账务处理.

首先是对审计中发现的会计差错进行调整,在改制企业中,注册会计师的调整建议既包括实质性调整,也包括模拟性调整,但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整.实质性调整主要是会计差错调整.由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致,企业在调整会计差错的过程中,不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿,应该分析会计差错对调账日的影响.会计差错一般分为两种类型,第一种是已发生的企业会计处理不符合企业会计制度或相关准则形成的错误,这种情况下企业应根据会计准则、制度的规定进行调整,但在计算所得税时应根据税法的规定分期（年）计算,与税务部门沟通后对以前年度的应纳税所得额进行修正,调整以前年度所得税费用或可弥补亏损数；第二种是根据改制要求为严格划分改制基准日前后收支进行的调整,如预提房租、水电费以及将期后发生的应归属基准日前的收支调整入账等,这种情况下企业可以根据一贯性的原则不必进行专门的账务调整,在收入支出实际发生时进行账务处理（不可跨年度）,所得税按所属会计年度一并计算.以下是某勘察设计院对改制审计中发现的部分会计差错进行的账务处理：

第一、调整在建工程中属于费用性质的项目和在专项应付款中课题拨款收入项目.在历年会计核算上,该单位在接受上级单位委托技术课题研究时,收到课题研究拨款时,挂专项应付款---课题研究科目,发生课题研究费用时,在在建工程中按课题项目明细列支费用,未进入当期损益,当课题验收结项时,形成无形资产的结转入无形资产科目,未形成无形资产的对冲后余额结转入当期损益.审计认为,应全额调整入损益,企业会计调整分录如下：

调整在建工程中属于费用性质的项目：

借：以前年度损益调整——研究费用242,792.4

贷：在建工程——课题项目明细——242,792.4

将与收益相关的专项应付款计为收入：

借：专项应付款——课题项目明细788,828.85

贷：以前年度损益调整——课题拨款

——788,828.85

第二、对已经无法收回的款项确认为坏账损失.经审计确认,该企业有两笔应收账款和一笔其他应收款无法收回,全额确认为坏账损失.企业会计调整分录如下：

借：以前年度损益调整——资产减值损失

——390,148.48

坏账准备——310,593.93

贷：应收账款——A公司——500,000

B公司——100,000

其他应收款——某班组——100,742.41

第三、调整应确认的收入.经审计确认,该企业补确认两笔收入,合计594,553元.企业会计调整分录如下：

借：应收账款——客户明细——594,553

贷：以前年度损益调整——补确认主营业务收入——594,553

第四、调整应确认的成本.经审计确认,该企业补确认25笔项目分包成本,合计10,032,632.24元.由于行业特点,主合同与分包合同很难作到一一对应确认收入与成本,项目在同期收入与支出不很配比,导致部分项目分包成本确认滞后.企业会计调整分录如下：

借：以前年度损益调整——补确认主营业务成本——10,032,632.24

贷：应付账款——客户明细——10,032,632.24

第五、冲减重复入账的收入.经审计确认,该企业重复确认3笔项目收入,合计104,500元.企业会计调整分录如下：

借：以前年度损益调整——冲减重复入账的收入——104,500

贷：应收账款——客户明细——104,500

第六、调整流转税金及附加.调增收入1,278,881.85元,调增分包成本10,032,632.24元,按税法规定,分包支出可抵减流转税,营业税按5%计征,依此计算调整流转税金及附加.企业会计调整分录如下：

借：应交税金及附加——可抵减营业税金及附加——490,210.03

贷：以前年度损益调整——营业税金及附加——490,210.03

第七、调整年初未分配利润.将以前年度损益调整借贷相抵后的余额转入年初未分配利润.企业会计调整分录如下：

借：年初未分配利润——8,896,481.24

贷：以前年度损益调整——8,896,481.24

2.根据资产评估结果,对资产账面价值进行调整.

在国有企业改制过程中,按照国有资产管理有关规定,需要对国有资产进行评估.由于企业账面资产按历史成本记录,而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法,因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异,即评估增值和减值.现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字[1998]16号）、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉》有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字[1999]2号）.评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整.由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔,这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化,所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异.该勘察设计单位资产评估结果显示,资产增值7508.16万元,其中,固定资产（主要是房产）增值7507.03万元,无形资产增值0.32万元,长期股权投资增值0.82万元.企业会计调整分录如下：对固定资产增值的会计调整.按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后,若评估确认的净资产大于原账面净资产,应扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积,若评估确认的净资产小于原账面净资产,应按顺序冲减未分配利润、资本公积.会计分录如下：

借：固定资产——房产明细等——60,070,000.03

无形资产——土地使用权——15,000,000

贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——56,302,500.02

递延所得税负债——18,767,500.01

对无形资产增值的会计调整.

借：无形资产——无形资产明细等——3,200

贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——2,400

递延所得税负债——800

对长期股权投资增值的会计调整.

借：长期股权投资——投资客户明细（股权投资差额）——8,200

贷：资本公积——股权投资准备（资产评估增值）——6,150

递延所得税负债——2,050

3.职工安置费用的账务处理.

职工安置费用通常包括在职职工经济补偿金、离退休人员费用等,实际发生前可挂专项应付款.但要要注意进行个所得税的代扣代缴核算,根据国税发[1999]178号文《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》规定,企业、事业单位、机关、社会团体等用人单位进行劳动人事制度改革,对个人因与用人单位解除劳动关系而取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿收入、生活补助费和其他补助费）,其收入在当地上年职工年平均工资的3倍数额内,免征个人所得税；超过部分,应作为计税收入,按工资薪金所得项目计征个人所得税.考虑到个人取得的计税收入数额较大,而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入,因此,对个人取得的计税收入,可视为一次取得数月的工资、薪金收入,允许在一定期限内平均.具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入,除以个人在本企业的工作年限数,以其商数作为个人的月工资、薪金收入,按照税法规定计算缴纳个人所得税.个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算,超过12年的按12计算.个人按国家和地方政府规定比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金在计税时应予以扣除.该勘察设计单位的会计处理如下：

实际发生前的会计处理.根据主管国资委批复结果挂往来账.

借：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47,000,000

贷：专项应付款——职工经济补偿金——29,470,000

离退休人员费用——17,530,000

收到原股东拨付职工安置费用并发放经济补偿金时.

借：银行存款——47000,000

贷：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47,000,000

借：专项应付款——职工经济补偿金——29,470,000

贷：应交税金——应交个人所得税——2,947,000

银行存款——26,513,000

4.剥离资产的会计处理.

剥离资产主要是指根据改制要求将土地使用权、固定资产等部分资产予以剥离的资产,这种情况下企业应将剥离资产的账面价值调整为零,对应减少净资产,不涉及所得税问题.该勘察设计单位本次改制中,有一栋房产（建于上世纪六十年代,原值16.69万元,帐面净值2.25万元）因产权有争议不明晰,根据国家有关文件精神,剥离出来未纳入改制资产,企业的会计处理如下：

借：累计折旧——某房产——144,400

未分配利润——剥离资产净值——22,500

贷：固定资产——某房产——166,900

5.继续经营期间相关问题的账务处理.

继续经营期是指从评估基准日到新公司设立日（领取新营业执照）这段经营期.改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议,有的企业由新老股东共享,有的由老股东享有,不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响.对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有,则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享,则企业无须作利润分配的账务处理.继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧.在进行固定资产的评估调账时,我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中,调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和.由于实物资产出资是按评估值计价的,而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧,所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的.在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下,如固定资产评估出现增值,由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧,继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响,实施利润分配后,会出现实物出资不到位的情形.这种情况下,固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东补足.这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付,可减记应付原股东的利润.二是以补足.同时补计提固定资产增值部分折旧.

由于企业改制是我国特有的事项,政出多门,各个管理机构均有自己的规定,且改制工作执行时期长,期间会计政策、税务政策、劳动等政策也有变化,前几年改制的会计处理与后几年改制的会计处理都有所不同,由此造成会计处理的困难.本文结合改制实例作些探讨,以求教各位贤能.