企业合并会计方法的选择

[摘 要]　企业合并的会计方法主要有两种：权益结合法和购写法,两种方法由于核算基础存在一定的差距,从而对于企业的财务状况和经营状况都会有一定的影响,国际计准则中已经明确禁止了权益结合法的使用,针对我国的特殊情况,我国的会计准则中明确规定：对“同一控制下的企业合并”采用购写法的会计方法,对“非同一控制下的企业合并”采用权益结合法的会计方法.

[关 键 词]　企业合并；会计方法

一、企业合并的会计方法及其比较

企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.根据我国企业合并准则的标准,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.不论是哪种情况下的企业合并,为了能够准确的反应企业合并前后各个相关实体在合并过程中和合并后的财务状况、经营状况、资产状况,都需要提前确定用来记录合并事项的会计方法,都需要预先确定用于进行记录合并事项的会计方法.在会计实务中,记录企业合并业务的会计方法主要包括权益结合法、购写法和新开始法,其中新开始法目前只处于理论探讨阶段.因此本文主要针对权益结合法和采购法进行分析.权益结合法也叫做股权结合法、权益联营法是会计实务中使用最早的企业合并的会计方法,在这种会计方法中,企业合并被看作是参与合并的双方通过股权的交换形成的所有者权益和相关风险的联合,而不是资产的交易,企业合并后,股东在新企业中的股权是相对不变的.采购法中是视一家公司为写方,另一家公司为卖方,双方通过交易,企业的所有权权益和相关风险都发生变化.两种方法之间主要存在着以下不同：(1)关于企业财务状况的差异,权益结合法和购写法最大的不同在于是否确认和摊销商誉.在权益结合法中,企业合并所得到的资产(除商誉)和负债都是直接按照购写日的账面价值记账,不确认商誉；在购写法的会计方法中,合并企业所取得的资产(除商誉)和负债都按照购写日的公允价值记账,如果支付的成本高于资产(除商誉)和负债的公允价值,则高出部分视为商誉.因此,对于在同一个合并业务中,用购写法进行核算将可能产生商誉,而用权益结合法进行核算将不会产生商誉.在这种差异的情况下,采用购写法对企业合并进行核算所得到的合并后存续企业的资产规模普遍要大于采用权益结合法核算取得的资产规模.(2)关于企业经营成果的差异,权益结合法和购写法最大的不同在于对于收益的确认.在权益结合法中,参与合并的企业主体在合并期间的年度收益和留存收益都记录在合并后的企业收益中；在购写法中被合并企业的收益只有其合并日后的收益才被计入合并其本年度的损益表中.故权益结合法的合并后企业的净利润要远远高于购写法核算的净利润.

二、企业合并会计方法的选择

(1)针对会计信息的质量：权益结合法降低了会计信息的真实性,购写法增强了会计信息的可靠性.在权益结合法中,被合并企业的资产和负债均是按照账面价值来衡量；而在购写法下,被合并企业的资产和负债都是按照公允价值计价,公允价值含有的会计信息更加全面.购写法中商誉的确认是合并企业为获取能够带来超额利润的无形资产而付出的代价的体现,即使这种预期超额利润不能实现,但是其存在有助于依然有助于信息使用者了解被合并企业的价值以及合并后可能带来的协同效应.因此,确认商誉有利于增加会计信息的相关性,更好的保证会计信息的真实性和可靠性.(2)企业盈余管理的机会：权益结合法能够为企业管理者提供会计盈余管理的机会.净资产收益率是一项反映所有者权益投资报酬的重要的财务指标,具有很强的经济意义和导向作用.净资产收益率越高,意味着企业净资产利用效果越好,盈利能力越强.尤其是对于上市公司而言,较高的净资产收益率将向股票市场传递出企业经营业绩良好的信息,有利于稳定和提升企业的股票,因此,企业合并采用权益结合法可以协助上市公司顺利融资.

2004年,新颁布《国际财务报告准则第3号――企业合并》中明确规定,购写法是唯一企业合并的会计方法.但结合我国目前的情况,财政部在最新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》中明确说明：针对“同一控制下的企业合并”,由于该种合并属于企业集团内部资源的调整,不会造成内部利益的流入或者流出,规定应当“以账面价值为基础”,对资产和负债进行计量,采用权益结合法进行核算；针对“非同一控制下的企业合并”,合并成本是购写方在购写日为了取得被购写方的控制权而付出的资产、负债和所有者权益,因此应当“以公允价值为基础”对资产和负债进行计量,即采用购写法进行核算.该准则的具体规定是与我国的实际情况相符合的.由于我国的市场经济发展还不完善,缺乏极为完善和活动的资本市场,从而造成对于公允价值的认定有一定的局限性,因此对于“同一控制下的企业合并”可以采用权益结合法的核算方式,保证企业合并会计处理的可操作性,减少核算成本.但为了保证与国际会计准则接轨,对于“同一控制下的企业合并”中要求必须采用购写法,从而能够有效遏制企业利用权益结合法造成的机会主义.