网站原创摘 要 ：随着市场经济的发展,一些企业在激烈的竞争环境中由于种种原因而陷于困境,不能及时偿还欠款而濒临破产.为了避免破产给债权人利益造成的损失,可以对企业进行债务重组.本文在全面分析现行债务重组准则中存在问题的基础上,提出了完善债务重组准则的建议.
关 键 词 ：债务重组；存在问题；建议
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-01
在现今竞争激烈的市场经济条件下,一些企业可能因经营管理不善、外部经济因素的影响等,致使企业盈利能力下降或经营发生亏损,出现暂时资金紧缺,难以按期偿还债务.在此情况下,按照我国相关法律的规定,债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产.但即使债务人进入破产程序,也可能难以保证债权人的债权能如数收回.于是,就有了另外一种解决债务纠纷的方法,即债务重组.债务重组对于改善我国企业不合理的债务结构,减轻企业的债务负担发挥着积极的作用,同时又避免了破产程序费时耗资、引起社会动荡等消极因素,更有利于维护企业的健康发展和维持良好的社会秩序.
一、债务重组概述
我国会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项.根据我国会计准则,债务重组的发生应符合以下条件：第一,必须是债务人处于持续经营状态；第二,必须是债务人发生了财务困难；第三,必须是债权人作出了让步.根据现行的企业会计准则的规定,债务重组主要有以下四种方式 ：一是以资产清偿债务；二是将债务转为资本；三是修改其他债务条件；四是采用以上两种或者两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式,即混合重组.
在进行债务重组业务的会计处理时,债务人应当将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入营业外收入；债权人应当将重组债权的账面价值与转入资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失,计入营业外支出.重组债权已经计提减值准备的,应先冲减减值准备,重组后的余额,作为债务重组损失,计入营业外支出.
二、现行债务重组准则存在的问题
现行债务重组准则充分体现了我国的国情,又与国际惯例趋同,相对于旧准则有了较大突破.但是,其在债务人发生财务困难、公允价值应用、资金时间价值、会计报表披露、相关税费的处理等方面仍然存在着一些问题.
1.财务困难不易确定.从债务重组的定义中可以看出,现行企业会计准则强调了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的债务重组业务实质.但是,现行准则及其指南对债务人发生的财务困难只是点到为止,如何具体操作并没有明确.在实务操作中,财务困难的判定是不易界定的,如某些企业经常误把债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁决同意债务人修改债务条件的事项都作为债务重组事项.应该注意,债务人未处于财务困难条件下的债务偿属于一般性的债务清偿.这就给一些企业恶意滥用准则,使得某些不法交易变成合法交易留下了空间.
2.公允价值应用存在问题.现行企业会计准则对公允价值的定义为：在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.在通常情况下,最符合公允价值定义的是市场,即可观察到的由市场决定的金额.如换入资产或换出资产不存在活跃市场,则用同类或类似资产的市场代替；如换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易,则采用估值技术确定公允价值.但实务中往往债务人不会对该资产进行评估,而是双方签署协议,协议规定用该资产来抵顶全部欠款,所以误操作以协议价值代替公允价值.公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力,稍有偏差,就有可能成为企业调节利润的手段.
3.没有考虑资金的时间价值.现行准则在确认重组后债务的价值采用公允价值而不是采用现值,将把实质上属于债务重组范围的内容排除在外,使债务重组的损益确认不真实.例如现行准则中债务重组忽略了资金的时间价值,重组债权的账面价值小于未来应收金额,表面上看似乎债权人没有做出让步,所以不认为是债务重组.但债权人对债务人的债务做出延期规定,缓和了债务人立即偿还债务的财务压力,使之有相对长的时间恢复经营能力和长期还款能力,如果考虑资金的时间价值时,重组债权的账面价值大于未来应收金额现值,实际上债权人是做出了让步的,应将之纳入债务重组范围.
4.会计报表的披露存在问题.现行准则将债务重组收益计入当期收益,即：将债务人发生的债务重组收益列作“营业外收入”,而将债权人发生的债务重组损失列作“营业外支出”.但是,债务重组不属于企业的经营活动,发生的债务重组收益并没有给企业带来实际的流入和流出,对当期经营活动的流量不会产生影响,这必将导致利润表和流量表所反映的会计信息不一致,从而对会计报表使用者产生不利影响.
5.以非资产清偿债务时,没有涉及相关税费.现行准则中规定,企业以非资产清偿债务时,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非资产的公允价值之间的差额,计入当期损益.转让的非资产的公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益.没有明确规范债权人和债务人在债务重组中如何处理相关税费,从而导致实务中经常出现债权人和债务人双方仅将非资产与债务进行相互顶账,不做任何税费的处理.
三、完善债务重组准则的建议
1.合理确定重组的对象和范围.确定债务重组业务涵盖的范围时,可以制定相关的财务指标体系或聘请专家对债务人的财务状况进行鉴定,出具鉴定报告,合理确定债务重组的对象和范围,以最大限度地防范滥用债务重组行为发生.让真正陷入暂时性财务困难,但经营管理素质好,所处行业有良好发展前景的企业,通过债务重组摆脱困境,步入良性循环的轨道.
2.规范公允价值的确认方法.在此可以通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度,充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用,对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督,给公允价值的实施创建一个良好的环境,以保证会计信息的公正和真实；在采用估值技术确定公允价值的时候,可改变传统的现值计算方法,将不确定的流量调整为确定的流量,然后再用无风险的报酬率作为折现率计算净现值,或将折现率调整为与未来流量相匹配的风险折现率作为折现率计算净现值.
3.在准则中引入现值.货币是有时间价值的,在不同的时间,资金的价值是不同的,而且资金的时间价值对企业的投资、财务管理等都有着重要作用,若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很大的损失.现行准则中,在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时,可以借鉴引入现值的方法,将重组后的未来应收金额按折现后的现值确认,就不会出现债权人做出让步而不认为是债务重组的情形.
4.完善流量表.在流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”,作为净利润的调整项目,专门反映债务重组产生的损益.这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响,提高会计数据的质量,为报表使用者的决策提供更为准确的参考资料.
5.明确相关税费的会计处理.也许对于债务重组业务的交易金额而言,所涉及的相关税费并不重要,但税费的处理结果却会影响整个会计处理的正确性,况且在以存货、固定资产、无形资产等非资产进行抵债的业务处理中会涉及增值税、营业税、土地增值税等,往往金额很高,若再加上资产评估、法律咨询、货物运输等费用,占债务重组金额比重较大,简约不得,不容忽视.