财务税务两道跑,计税基础来定调

王博士讲新会计准则故事

故事开篇

会计人感悟：在趋同化,在变化中趋同

我们从历史走来,又向未来走去.1994年,财政部首次发布《企业所得税会计处理暂行规定》,将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异,规定了所得税会计处理思路是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法),企业可以从两种并存的方法中选择其一.具体实施中,多数上市公司采用了应付税款法,而商业银行由于需要按照贷款五级分类结果计提贷款损失准备,较多地采用了纳税影响会计法.尽管许多会计人对此依然“似懂非懂”,每年临近所得税汇算清缴时,完全按照主管部门的暂行规定,但是历史的脚步从未迟缓,就多数企业而言,我们曾经的可能选择是,在应付税款法和纳税影响会计法二者之中任意选择一种方法,其中,纳税影响会计法又可以进一步划分为递延法和债务法,而债务法主要是指利润表债务法,不过就技术视角来看,债务法既可以是利润表债务法,也可以是资产负债表债务法.可见所得税会计家族也是体系齐全、方法多样.税收政策的变化莫测也给企业会计人员不断提出新的要求,在所得税监管政策越来越重要、越来越严密的背景下,所得税会计准则又演绎出了一个个新的故事.

一个费了好大劲才明白原来所得税纳税调整章法的老会计曾经调侃道：“当我们终于能够天天在城市拥挤之时,人家又过上住在乡间别墅的生活了；当我们费尽九牛二虎之力搞清了纳税影响法时,人家又是资产负债表债务法的一统天下了.”当市场进化到国际准则开始唱响“资产负债表债务法”的主旋律时,我们也必须在国际趋同的框架下,马不停蹄,统一采用债务法中的资产负债表债务法对所得税进行会计处理.时不我待啊!因此,我们必须营造全新的理念,要求企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础.资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,通过暂时性差异概念,确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债.据此计算递延所得税资产或递延所得税负债后,由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用,然后根据利润总额扣除所得税费用,得出税后利润即净利润.看来,基于资产负债表债务法的所得税会计又将成为新时期许多会计人的一个新课题.

名词在先

1．所得税会计的使命何在

所得税会计是针对会计与税收规定之间的差异,根据资产负债表债务法,不定期协调和处理所得税纳税事务方面的专门会计体系.通过比较资产负债表所列示的资产、负债在按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的区别,将两者之间的差额分别归类为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,从而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产.

2．资产的计税基础是什么

企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额.

3．负债的计税基础是什么

负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额,即检测定企业按照税法规定进行核算,则在其按照税法规定确定的资产负债表上,有关负债的应有金额.

4．应纳税暂时性差异是“待交纳项目”吗

“应纳税”常常意味着还没有纳税,类似于应付账款,今天没有付出,未来则会付出.应纳税暂时性差异是指未来产生应税金额的暂时性差异.当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础,产生应纳税暂时性差异,即对于资产而言,当会计口径的价值高于税收口径的价值时,在纳税时,可以在本期抵扣不缴税,等到以后再缴税,所以本期我们就将这部分差异称之为应纳税暂时性差异.负债的情况也与此类似.

5．可抵扣暂时性差异是“已交待抵项目”吗

“可抵扣”常常意味着已经缴款了,但按税法规定本该在本期不缴的,所以等到以后就抵扣处理吧.可抵扣暂时性差异是指未来抵扣应税金额的暂时性差异.资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异.按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损,视同可抵扣暂时性差异.

重点把关

1．所得税会计核算的一般程序分哪几步

一般程序如下：第一步,确定账面价值,即确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值；第二步,确定计税基础,即按照资产和负债计税基础的确定方法,以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；第三步,比较资产、负债的账面价值与其计税基础.对于两者之间存在的差异,分析其性质,除特殊情况外,区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定该期末递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额；第四步,计算当期应交所得税,确认所得税费用及递延所得税费用.

2．递延所得税资产如何确认和计量

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的,在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时,应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产.有关交易或事项发生时,对税前会计利润或应纳税所得额产生影响的,所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项,则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响,应相应调整合并中确认的商誉或是应计入当期损益的金额.

资产项目可能产生的差异主要包括：固定资产方面,由于折旧方法、年限不同产生的差异,由于计提减值准备产生的差异；无形资产方面,由于内部研发、后续计量产生的差异；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所可能存在的差异；其他（如投资性房地产、计提减值准备的资产）项目存在的差异.

3．递延所得税负债如何确认和计量

应纳税暂时性差异在转回期间将增加转回期间的应税所得和应交所得税,导致企业经济利益的流出,从其发生当期看,构成企业应支付税金的义务,应作为递延所得税负债确认.

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时,交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的,相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的,其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的,相关的递延所得税影响应调整购写日应确认的商誉或是计入当期损益的金额.

负债项目可能产生的差异主要包括：销售等原因确认的预计负债；预收账款；应付职工薪酬；其他负债.

4．所得税费用如何确认和计量

（1）当期所得税.当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交纳给税务部门的所得税金额,即应交所得税,应以适用的税收法规为基础计算确定.即：当期所得税＝当期应交所得税

企业在确定当期所得税时,对于当期发生的交易或事项,会计处理与税法处理不同的,应在会计利润的基础上,按照适用税收法规的要求进行调整,计算出当期应纳税所得额,按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税.

（2）递延所得税.递延所得税是指按照准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额,即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额,但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响.用公式表示即为：递延所得税＝当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加

值得注意的是,如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益,由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益,不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）.

（3）所得税费用.由两个部分组成：当期所得税费用和递延所得税.

即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

账户收关

在所得税会计核算过程中,通常会使用“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“所得税费用”三个会计科目.

“递延所得税资产”科目核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产.在确认相关资产、负债时,根据所得税准则应予确认的递延所得税资产,借记本科目,贷记“所得税费用――递延所得税费用”、“资本公积――其他资本公积”等科目.期末,根据所得税准则应予确认的递延所得税资产大于本科目余额的,借记本科目,贷记“所得税费用――递延所得税费用”、“资本公积――其他资本公积”等科目；应予确认的递延所得税资产小于本科目余额的,做相反的会计分录；期末,预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的,按应减记的金额,借记“所得税――当期所得税费用”、“资本公积――其他资本公积”科目,贷记本科目.本科目期末借方余额,反映企业已确认的递延所得税资产的余额.

“递延所得税负债”科目核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债.应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算.在确认相关资产、负债时,根据所得税准则应予确认的递延所得税负债,借记“所得税费用――递延所得税费用”、“资本公积――其他资本公积”等科目,贷记本科目；期末,根据所得税准则应予确认的递延所得税负债大于本科目余额的,借记“所得税费用――递延所得税费用”、“资本公积――其他资本公积”等科目,贷记本科目；应予确认的递延所得税负债小于本科目余额的,做相反的会计分录.本科目期末贷方余额,反映企业已确认的递延所得税负债的余额.

“所得税费用”核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用.应当按照“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算.